I SA/Rz 606/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 października 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.28.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2018 roku 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego G. W. zwrot kwoty 3 546 ( trzy tysiące pięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi G. W. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 10 października 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.28.2023, uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z 25 września 2023 r. nr 1813-SPV.4103.48.2021, określającą w podatku od towarów i usług za okresy: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W stanie faktycznym sprawy wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą - handlową i usługową. Przedmiotem handlu były m. in. telewizory, słuchawki, karty graficzne, kawa, pieluchy, kapsułki do prania. Podatnik świadczył usługi w zakresie logistyki i magazynowania na rzecz "R" sp. z o.o. oraz najmu lokalu użytkowego m.in. na rzecz F sp. z o.o. W toku prowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej stały się podstawą do wszczęcia z urzędu wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. Decyzją z 25 września 2023r. nr 1813-SPV.4103.48.2021, NUS określił podatnikowi: - za marzec 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - za lipiec 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, - za sierpień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, - za wrzesień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za grudzień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2018 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony (w kwocie łącznej [...] zł), wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu telewizorów, słuchawek i kart graficznych na łączną wartość netto [...] zł, w których jako sprzedawca figurują: F sp. z o.o., "Y" sp. z o.o. sp. k., "A" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. NUS stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji ustalił, że obrót towarami zakupionymi przez podatnika od spółek: F sp. z o.o., "Y"sp. z o.o. sp. k., "A" sp. z o.o., "R" sp. z o.o., miał sztuczny charakter. Podatnik nie realizował dostaw, a jedynym celem transakcji było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. W konsekwencji organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT, dotyczących zakupów telewizorów, słuchawek i kart graficznych, wystawionych na rzecz podatnika przez ww. firmy. Zakwestionowano także prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z faktur wystawionych przez podatnika w marcu, lipcu i grudniu 2018 r. na łączną wartość [...] zł, mających dokumentować eksport towarów na rzecz ukraińskich kontrahentów: I.R., T. A., K. I., S. B., V. V. Ponadto zakwestionowano sprzedaż dokonaną przez podatnika w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z U. Organ I instancji uznał, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności w transakcjach wymienionym towarem. W ocenie NUS podatnik przy zachowaniu minimum ostrożności powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawców i inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu, że uczestniczy w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji do DIAS, wnosząc o jej uchylenie. Według podatnika organ I instancji wybiórczo "dobierał" materiał dowodowy w sprawie. Podatnik podniósł, że w dobrej wierze nabył istniejący towar, a potem zbył go w ramach rzeczywistych transakcji. Wskazał także, że nie miał możliwości uzyskania wiedzy, kto był bezpośrednim wcześniejszym dostawcą nabywanych przez niego towarów. Ponadto wskazał, że mógł być nieświadomie i bez swojej zgody (z zachowaniem należytej staranności) wciągnięty w tzw. "karuzelę podatkową" jako uczciwy podatnik. W związku z tym miał prawo do odliczenia podatku z uwagi na fakt, że obiektywnie nie wiedział i nie miał możliwości wiedzieć, że transakcja przez niego zawierana stanowiła element oszustwa. Organ I instancji nie wykazał obiektywnie, że podatnik posiadał lub mógł posiadać wiedzę w zakresie pozwalającym na stwierdzenie lub podejrzenie udziału w oszustwie podatkowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że transakcje dotyczące obrotu telewizorami, słuchawkami i kartami graficznymi stanowiły element nierzetelnych transakcji prowadzących do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, na co wskazują poczynione w sprawie ustalenia. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, dotychczas ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu I instancji, że podatnik na podstawie obiektywnie zaistniałych okoliczności powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT i wręcz na stwierdzenie, że wiedział i był świadomy uczestnictwa w oszukańczym procederze. Wniosek taki w ocenie organu odwoławczego jest przedwczesny. DIAS zaznaczył, że stwierdzenie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT wymaga dokładnego wyjaśnienia, a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wyjaśnił, że akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia konkretnego towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji co najmniej powinien mieć świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji, czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Dokonując oceny w tym zakresie należy odnieść się do konkretnej transakcji z konkretnym kontrahentem w danym okresie rozliczeniowym Według DIAS zawarte w decyzji organu I instancji ogólne twierdzenia oraz przykładowe jednostkowe sytuacje nie są wystarczające do zakwestionowania "dobrej wiary" po stronie podatnika w relacjach z konkretnym kontrahentem. Organ I instancji twierdząc, że podatnik odbierał towary z magazynu logistycznego, wiedział więc o jego istnieniu, nie wykazał jednak w jaki sposób ta wiedza przekładała się na niedochowanie należytej staranności/świadomość podatnika w zakresie karuzelowego obrotu elektroniką. W wydanej decyzji organ I instancji nie zawarł jednolitych wniosków odnośnie wiedzy podatnika o transakcjach na wcześniejszym ich etapie, na co słusznie zwrócił uwagę podatnik w odwołaniu i piśmie z 3 września 2024 r. Wnioski takie powinny wynikać z poczynionych szczegółowych i jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Organ II instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji, wywodząc wnioski o wiedzy podatnika odnośnie nie tylko istnienia, ale i funkcjonowania magazynu logistycznego, korzystając ze zgromadzonego materiału dowodowego lub podejmując dodatkowo czynności w kierunku pozyskania nowego materiału dowodowego, winien dokonać szczegółowych ustaleń w tym zakresie. Organ powinien przedstawić jednoznaczne wnioski odnośnie magazynu "P" sp. z o.o. i ewentualnej wiedzy podatnika o zasadach jego funkcjonowania, w odniesieniu do konkretnych transakcji dotyczących podatnika, przekładające się na kwestię dochowania przez niego należytej staranności w tych transakcjach lub kwestię świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach - o ile taka zależność zostanie stwierdzona w toku ponownie prowadzonego postępowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie sprzedaży towarów przez podatnika w procedurze TAX FREE okoliczność, do której odnosi się podatnik w odwołaniu, dotyczącej zarzucenia ustrukturyzowania procesu sprzedaży. Winien również wskazać i odnieść się do przepisów dotyczących sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. Organ odwoławczy stwierdził, że niedostatki postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, powodują konieczność uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej: o.p.). Rozpatrując ponownie sprawę NUS winien wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 3 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236) i ich ewentualne zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 10 i art. 11 tej ustawy. Szczegółowe odnoszenie się do zarzutów odwołania DIAS uznał za przedwczesne zaznaczając, że zarzucane okoliczności będą przedmiotem ponownych ustaleń przez organ I instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 233 § 2 o.p. wobec uznania, że dalsze rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, art. 229 o.p. wobec braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - w przypadku stwierdzenia takiej konieczności, art. 121 § 1 o.p. wobec prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, art. 125 § 1 o.p. wobec załatwienia sprawy środkami skomplikowanymi oraz narażającymi skarżącego na dalsze negatywne konsekwencje wobec pierwotnej decyzji organu I instancji, art. 191 o.p. wobec stwierdzenia, że okoliczności, które organ I instancji sam przyznaje wymagają dodatkowego wyjaśnienia; art. 10 oraz art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców wobec ich niezastosowania i nierozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść skarżącego - pomimo zgromadzonego materiału w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w jego ocenie brak było podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p., ponieważ materiał jest wystarczający do właściwej oceny jego działań i nie wymaga przeprowadzenia ponownej analizy. Skarżący zaznaczył, że nie może ponosić konsekwencji działań organów, wskazywał bowiem na elementy wadliwe w postępowaniu, nadto przedstawiał dowody na poparcie swoich twierdzeń. Zdaniem skarżącego organ II instancji mógł uzupełnić materiał w zakresie np. ustaleń co do magazynu oraz ponownie przeanalizować materiał zgromadzony w sprawie w oparciu o kierowane w odwołaniu precyzyjne zarzuty i wskazania co do interpretacji materiału przez skarżącego. W jego ocenie możliwe było merytoryczne rozpoznanie sprawy na podstawie okoliczności wynikających z dotychczas zgromadzonych dowodów. Zaznaczył, że nie chce, aby jego sprawa rozstrzygana była ponownie przed organem I instancji wraz z góry wadliwie założoną tezą o jego nieuczciwości. Skarżący podkreślił, że dokonywał rzeczywistych transakcji w dobrej wierze jako uczciwy podatnik bez świadomości, że uczestniczy w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej, miał możliwość odliczenia podatku, przy zachowaniu należytej ostrożności. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. uprawnione jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1, art. 127 o.p.). Stosując zatem na zasadzie wyjątku art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując jednocześnie na konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Wprawdzie zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, lecz nie dotyczy to sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 o.p., jak też przyjętą w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczenia wymaga, że tryb przewidziany w art. 229 o.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 o.p. trybu postępowania uzupełniającego (por.np. wyroki NSA w sprawach sygn. III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18). Odnosząc powyższe uwagi do realiów kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a co za tym idzie uzasadnił konieczność rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Zasadniczymi powodami uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia była potrzeba wyjaśnienia, czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben i C-142/11 David i powołane w nim orzeczenia). Trybunał podkreśla też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Natomiast w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18). Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru, którym dokonuje się obrotu oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie, w którym nieprawidłowości dotyczą tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie rzadko będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w szczególności, że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie Sądu, opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazują na okoliczności pośrednie, które tworzą taki obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik nie wiedział, że doszło do obrotu karuzelowego. Z przedstawionych uwag wynika, że kwestia świadomości podatnika ma doniosłe znaczenie jeżeli chodzi o jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie organ I instancji przyjął, że skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, tj. co najmniej nie dochował należytej staranności w transakcjach towarem. Według organu I instancji skarżący przy zachowaniu minimum ostrożności powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawców i inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu oraz że uczestniczy w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Stwierdzenia te zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy, który uznał je za przedwczesne i wyprowadzone na podstawie niejednoznacznych ustaleń w zakresie wiedzy skarżącego o transakcjach związanych z zakupem towarów na wcześniejszych etapach, poprzedzających transakcje skarżącego z bezpośrednim kontrahentem. Organ II instancji zauważył, że nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących transakcji w magazynie logistycznym "P" sp. z o.o., które według strony miały potwierdzaj jej twierdzenia o braku świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego. DIAS wskazał na konieczność przeprowadzenia szczegółowych ustaleń odnośnie wiedzy skarżącego o transakcjach na wcześniejszym etapie, w tym odnośnie do zasad funkcjonowania magazynu logistycznego "P" sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie sprzedaży towarów przez podatnika w procedurze TAX FREE okoliczność, do której odnosi się zarzut odwołania dotyczący zarzucenia podatnikowi ustrukturyzowania procesu sprzedaży. Organ II instancji zwrócił uwagę również na niedostatki w zakresie wskazania i wyjaśnienia przepisów dotyczących sprzedaży w ramach procedury TAX FREE w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Sądu w tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy był uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu I instancji, co uprawniało go do wydania decyzji kasatoryjnej. Zdaniem Sądu sama waga kwestii, których konieczność zbadania wskazał organ odwoławczy i o których była mowa wyżej, uzasadniała podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Ponadto zachodzi konieczność zbadania jak zakończyły się procedury kontrolne prowadzone wcześniej wobec skarżącego, ponieważ stwierdził on, że w 2018 r. jego działalność była przedmiotem wielu kontroli, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości. W świetle zarzutów skargi, należy wskazać, że decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyroki NSA z: 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Jest to rozstrzygnięcie procesowe, w którym organ odwoławczy nie formułował końcowej oceny materialnoprawnej związanej z istotą sprawy. W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzeń, że odwoławczy działał z góry ustaloną tezą o nieuczciwości i nierzetelności skarżącego. Zauważyć należy, że DIAS przychylił się do stanowiska skarżącego zawartego w odwołaniu, który wnioskował o uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi m.in. na brak wykazania świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. W zakresie zaś podnoszonej przez skarżącego możliwości dokonania przez organ II instancji samodzielnej oceny materiału dowodowego należy podkreślić, że ocena taka musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W niniejszej sprawie nie dokonano kompletnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby na wydanie przez organ odwoławczy merytorycznej decyzji. Stwierdzone niedostatki postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego i kompletności ustaleń powodują potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części co uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Ponadto to organ jest "gospodarzem" postępowania i do niego, nie zaś do strony postępowania, należy podejmowanie decyzji w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jego analizy i poczynionych ustaleń fatycznych. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zaniedbanie organu, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Zakończenie sprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności naruszałoby w sposób istotny zasady wypływające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jeżeli wydana w sprawie decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania, naruszałby w sposób istotny ww. zasady. Podkreślenia wymaga, że skarżący powinien mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ I instancji (nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności), organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miał on zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji. Podsumowując Sąd uznał, że stwierdzone uchybienia postępowania przed organem I instancji są na tyle istotne, że naprawienie ich w postępowaniu odwoławczym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego w świetle dyrektyw wypływających z zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p., art.187 o.p.), oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), było konieczne i zasadne. Na mocy art. 225 p.p.s.a Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. W niniejszej sprawie należny wpis wynosi 500zł - jest to wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.). Z uwagi na uiszczenie przez skarżącego, bez wezwania, tytułem wpisu kwoty 4.046 zł, kwota 3.546 zł stanowi nadpłacony wpis, który podlega zwrotowi. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.