III SA/Wr 370/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak, (sprawozdawca), Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0201-IOA.4246.19.2024 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. z/s w L. (dalej, strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z 30 lipca 2024 r. nr 0201-IOA.4246.19.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 10 kwietnia 2024 r. nr 458000-COC-2.4246.1041.2020 w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 400.000,00 zł, z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. Z akt sprawy wynika, że 17 listopada 2020 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (DUCS) przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie "[...]" znajdującego się przy "ul. [...]" w G., w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Funkcjonariusze stwierdzili, że w lokalu znajdują się urządzenia do gier o nazwach: FINDER nr [...], FINDER nr [...], FINDER nr [...], FINDER nr [...] - wszystkie włączone do zasilania i gotowe do gry. Kontrolujący uznali, że w następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in.: oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki z dnia 12 listopada 2020 r., protokołu przesłuchania świadka M. K. z dnia 1 kwietnia 2021 r., aktu oskarżenia z dnia 25 kwietnia 2023 r. przeciwko I. R., umieszczonych na urządzeniach informacji, organ I instancji stwierdził, że podmiotem urządzającym gry hazardowe w dacie i miejscu kontroli była strona. NDUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej i po przeprowadzeniu postępowania uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wynik przeprowadzonego eksperymentu procesowego, przesądził, że na ww. automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Wobec powyższego NDUCS na podst. art. 89 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4 pkt. 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 400.000 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że strona będąca właścicielem (dysponentem) zabezpieczonych w trakcie kontroli automatów nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na zatrzymanych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. - gry spełniały łącznie trzy przesłanki określone w przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniu elektronicznym, 2) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierające element losowości. DIAS stwierdził, że poczynione ustalenia i zebrane dowody potwierdziły, iż strona urządzała gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. bez koncesji i zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należało wymierzyć karę w wysokości 400.000 zł. Zgodnie z ww. przepisem karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a jak wynika z art. 89 ust. 4 pkt. 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi: w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. Jako niezasadny, ocenił DIAS zarzut naruszenia art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). Stwierdził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Dalej wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 189a i następnych ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.). Wskazał m.in., że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W przypadku podmiotów na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Podkreślono, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ale organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). W skardze do Sądu, spółka zaskarżyła decyzję w całości. Zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS), oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER ver 1.60, zatrzymane dnia 17 listopada 2020 r. w lokalu w G. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k., poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 5. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków - albowiem biegły w istocie spornych gier nie uruchomił, czyli ich nie zbadał, a zatem swoje wnioski oparł nie na zbadaniu konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o jakiś materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano, co wyklucza możliwość jakiejkolwiek jego weryfikacji; 6. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IVa k.p.a., zatem w realiach sprawy nie można przyjąć iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania w/w norm. Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i ewentualne o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem. Spór w sprawie dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy, że strona urządzała gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Strona kwestionuje m.in. twierdzenie organów, że należące do spółki urządzenia klasy Finder o wskazanych w decyzjach numerach oferowały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza ocenę organów dotyczącą ich losowego charakteru. Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. jako najdalej idącego. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p.: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Skarżąca błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 grudnia 2019 r. (II SA/Go 668/19; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX). Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. W konsekwencji uznaje się, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Powyższy pogląd jest również akceptowany o rzecznictwie NSA – zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt II GSK 1274/22, CBOSA. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania. Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli. Kolejnym spornym zagadnieniem do rozstrzygnięcia było, czy organy prawidłowo stwierdziły, że gry urządzane przez skarżącą w ww. lokalu były grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza - czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu prawidłowo - z zachowaniem reguł postępowania - wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 560/18, dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Z powołanych przepisów wynika zatem, co organy orzekające prawidłowo wywiodły, że aby uznać gry na danym urządzeniu za gry na automatach, a tym samym za gry hazardowe, do których stosuje się wszelkie reżimy omawianej ustawy, muszą wystąpić następujące elementy: - gry oferowane są na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, względnie odpowiadające im gry urządzane przez Internet, - z grą wiąże się wygrana pieniężna lub rzeczowa, - gra zawiera element losowości albo ma charakter losowy. W konsekwencji Sąd stwierdza, że poza pozostałymi cechami gier ma automatach dla uznania gier za gry na automatach wystarczającym jest stwierdzenie, że gry zawierają element losowości. Nie jest konieczne, aby gra zawierała tylko i wyłącznie elementy losowości, lecz wystarczające, a zarazem konieczne jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Zatem nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itp. oraz elementy przypadkowe (losowość), narzucone przez program gry, oznacza to, że gra zawiera element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. W rezultacie dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie lub salonie gier na automatach. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z tego rodzaju grami. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż omawiane urządzenia oferowały jedynie gry logiczne pozbawione cechy losowości, czy choćby jakiegokolwiek elementu losowego. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego powołującego się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. W omawianych grach, jak wyjaśnił to wyczerpująco DIAS na podstawie dowodu w postaci eksperymentów procesowych, rozegranie szeregu gier daje podstawę stwierdzić, że gry te, jako urządzane o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry – odpowiedni układ znaków (symboli) nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki za poszczególną grę. Jak ustalił organ rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania urządzenia odpowiednią kwotą pieniędzy, przy czym cechy psychomotoryczne, zdolności manualne i umiejętności grającego nie miały znaczenia na przebieg rozgrywanych gier, w szczególności na zatrzymanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienia znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy, zgodnie z wolą gracza, lecz toczyły się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia, tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwiało identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacyjne, przebieg gier wykluczał jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. Gra była odpłatna. Wygrane zwiększały stan środków w polu Licznik oraz dawały możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. W ocenie Sądu skoro z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i nie uniemożliwiało to gry, ponadto użycie przycisku POMOC nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia w trakcie gry tysięcy stron i możliwych kombinacji, co mogło zając nawet kilkanaście godzin. Odnośnie kwestionowanego przez stronę dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli, to Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego o pomocniczym (akcesoryjnym) charakterze dowodu z eksperymentu procesowego nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o KAS. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2269/22, dostępny w CBOSA). Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; dostępne w CBOSA). Sąd nie podziela zarzutów dotyczących wadliwości włączonej z akt postępowania karnego skarbowego opinii biegłego sądowego i twierdzenia strony o braku uruchomienia przez biegłego spornych urządzeń. Jak już Sąd wyjaśnił w sprawie zasadnicze znaczenie dowodowe miał eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy, który jednoznacznie wykazał losowy charakter gier. Jako nieuzasadnione ocenia Sąd także zarzuty dotyczące braku przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Stosownie do art. 23b ust. 1 u.g.h. upoważniona jednostka badająca przeprowadza badanie sprawdzające w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, a jego przedmiotem może być wyłącznie uprzednio już zarejestrowany automat lub urządzenie do gier. W sprawie kwestionowane urządzenia nie były zarejestrowane. W odniesieniu do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a. Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżąca - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. W ocenie Sądu, organ II instancji dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 O.p. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.