II FSK 38/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 971/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4102.5.2023.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 971/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wskazany wyrok (oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy z 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz.137 ze zm. dalej "P.u.s.a."), przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przy rozpatrywaniu skargi na decyzję organu, w szczególności przy ocenie legalności działania organu w sferze gromadzenia i oceny dowodów, wynikającej z niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 art 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej "O.p.") i prowadzącej do bezpodstawnego oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji zmierzającej do uzasadnienia zarzucanych naruszeń odnośnie do wymienionych w jej petitum przepisów, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a. Bezzasadny okazał się zatem zarzut dokonania przez Sąd wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przy rozpatrywaniu skargi na decyzję organu. Autor skargi nie wyjaśnił należycie w czym upatruje naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i art 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 O.p.), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f. W art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 O.p. oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przyjmując trafnie, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 O.p. Skarżąca nie wyjaśniła nadto, na czym polega zarzucane naruszenie art. 125 § 1 O.p. Przepis ten reguluje zasadę szybkości postępowania podatkowego. W tym zakresie brak jest w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji wspierającej ów zarzut. Dodać należy, że Skarżąca nie wskazała na występowanie w toku postępowania podatkowego z żądaniami dotyczącymi przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał niniejszą sprawę w jej granicach, działając w zgodzie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżąca nie wyjaśniła zaś, na czym polega naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie tego przepisu. Nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji zmierzającej do wykazania, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skoro zaś Sąd pierwszej instancji zastosował trafnie art. 151 P.p.s.a. to nie mógł zastosować przeciwstawnego przepisu o charakterze wynikowym w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że przepisy te zawierają normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści § 1, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadzając stosowną kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z § 2 pkt 1, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 P.p.s.a., które to przepisy mogłyby zostać naruszone wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie dawał podstaw do podważenia dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. Jest to przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć tą regulację odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Innymi słowy, naruszenie tych przepisów może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony przez rzekomo wadliwe dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.