III SA/Wa 1026/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec S.B. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez F.H.U. F.. Zdaniem tego organu faktury te są tzw. "pustymi" fakturami i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu sprzętu AGD. Konsekwencją tego było zakwestionowanie przez organ I instancji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Łotwy. Uznano mianowicie, że skoro Skarżący nie zakupił sprzętu AGD od F.H.U. F., to nie mógł dokonać jego odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ ten zakwestionował też fakturę wystawioną przez P.P.H.U. E.., gdyż w jego ocenie wykazany na tej fakturze zakup usług transportowych nie ma związku ze sprzedażą, a ponadto usługa ta nie została dokonana. W efekcie decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił Skarżącemu za I kwartał 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości 81 zł. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia kwoty do zwrotu za I kwartał 2013 r. Zauważył, iż termin ten upływał z końcem 2018 r. i uległ on zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2018 r. w związku z doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie udowodniono, iż Skarżący nie zakupił sprzętu od F.H.U. F., a zatem nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Organ ten przeanalizował łańcuch transakcji poprzedzających ten zakup i zauważył, że jedynym rzekomym dostawcą towarów do K.S. była firma F.H.U. A.. Ten zaś miał je nabyć od R. sp. z o.o. Tymczasem ustalono, iż towaru nie było, a K.S. świadomie uczestniczył w dokumentowaniu transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe. Ewidencjonował mianowicie fikcyjne faktury VAT, na których jako dostawca rzekomych towarów i usług figurowała firma F.H.U. A. pełniąca rolę tzw. słupa. Następnie K.S. wystawiał faktury VAT w zakresie rzekomej krajowej dostawy towarów i usług na rzecz kolejnych podmiotów, umożliwiając im tym samym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur. S. nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów. Ustalono również, że spółka R. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres styczeń-marzec 2013 r., a tym samym nie wykazała podatku należnego z tytułu transakcji, które rzekomo miały miejsce. Na tej podstawie Dyrektor stwierdził, że podmioty te dokumentowały fikcyjną sprzedaż towarów. W rezultacie K.S. nie mógł sprzedać towarów Skarżącemu, bowiem ich nie zakupił. Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji, że Skarżący nie miał prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Łotwy, bowiem skoro nie zakupił towaru, nie mógł tego konkretnego towaru odsprzedać. Nie mógł też zakupić usługi przewozu sprzętu na trasie W. – R. – W., co dokumentować miała faktura wystawiona przez P.P.H.U. E.. Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii dobrej wiary, stwierdzając, iż mało prawdopodobne jest, aby Skarżący nie był świadomy okoliczności zawierania transakcji z K.S.. Bez jego zgody, udziału oraz akceptacji warunków nierzetelnych transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. podmiotem nie byłby bowiem możliwy obrót fakturami nierzetelnymi. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do określenia wysokości zwrotu podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, tj. brak podstaw faktycznych i prawnych do weryfikacji rozliczenia Skarżącego za I kwartał 2013 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość, tj. brak podstaw faktycznych i prawnych do weryfikacji rozliczenia Skarżącego za I kwartał 2013 r.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188 O.p. przez oddalenie, a także akceptację oddalenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie których wnosił Skarżący, które zmierzały do wykazania istotnych faktów i okoliczności w sprawie niweczących dowolne tezy organów podatkowych przyjęte w postępowaniu podatkowym co do istnienia towarów i sposobu realizacji transakcji, co oznacza zebranie niepełnego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym oraz niewyczerpująco, a zatem nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 192, art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji przez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony w rezultacie uniemożliwienia dostępu do akt sprawy innego postępowania, które było podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pomimo takiego obowiązku; - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki formalne i materialne wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego. Uwzględniono mianowicie, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. W efekcie na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny. Z tego względu Sąd nie przychylił się do wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z 25 stycznia 2021 r. o odwołanie posiedzenia niejawnego w sprawie i skierowanie jej do rozpoznania na rozprawie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru i usługi wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i usługi i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przede wszystkim zaś Skarżący próbuje wykazać, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, ocenionym wbrew logice i doświadczeniu życiowemu. Ze zdecydowaną krytyką Skarżącego spotkało się w szczególności wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych uczestników obrotu. Zdaniem Skarżącego tak zebrany materiał nie mógł być podstawą sformułowanej przez te organy tezy o fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. Z przepisu art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowi o tym art. 181 O.p. Wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy te powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Poddając tak uzyskane dowody ocenie i formułując na ich podstawie wnioski organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale – w myśl przyjętej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów - kieruje się własnym przekonaniem. Uwzględnia przy tym wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe są kierowane pod adresem organów podatkowych pretensje Skarżącego, iż w niniejszej sprawie posłużyły się one decyzjami wymiarowymi wydanymi wobec K.S.. Istotnie decyzje te włączono do akt podatkowych, podobnie zresztą jak materiały pochodzące z innych postępowań w postaci chociażby protokołów z przesłuchań świadków, protokołów z przesłuchań strony, kserokopii faktur. W takim działaniu Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przeciwnie włączenie to było zasadne z uwagi na związki zachodzące pomiędzy uczestnikami obrotu. Przede wszystkim nie znajduje oparcia w treści zaskarżonej decyzji narracja skargi sprowadzająca się do twierdzeń jakoby powyższe decyzje wymiarowe potraktowane zostały priorytetowo, tudzież uznano je za dowód "lepszy i de facto niepodważalny". Owszem uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przywołały ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.S.. Z treści tej decyzji nie można natomiast wyczytać tezy Skarżącego, iż wydanej w stosunku do tego kontrahenta decyzji przyznano – jako dokumentowi urzędowemu - silniejszą moc. Fakt, iż decyzji tej można przypisać walor dokumentu urzędowego, zaś zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie oznacza wcale, że w niniejszej sprawie organy podatkowe były bezwzględnie związane ocenami stanu faktycznego zawartymi we wspomnianej decyzji i że na związanie to się powołały. Stwierdzenia takiego próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na stronie 26 tej decyzji znalazła się jedynie wzmianka o tym, że decyzje podatkowe są dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Uwaga ta nie wpływa jednak na ocenę, iż dowód z decyzji skierowanej do K.S. był jednym z dowodów w sprawie i podlegał autonomicznej ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody (na równi z innymi dowodami) i łącznie z nimi. Tym bardziej, że – jak zasadnie wywodzi Skarżący - domniemania wynikające z art. 194 § 1 O.p. mogą dotyczyć jedynie sentencji decyzji, a nie uzasadnienia faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe samodzielnie oceniały zebrane dowody, z uwzględnieniem okoliczności spraw dotyczących pozostałych uczestników obrotu, identyfikując niejako kolejne ogniwa łańcucha transakcji i ukazując charakterystyczny schemat ich działania. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych uczestników tego łańcucha. Organy podatkowe mogły zatem w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec K.S.. Uczyniły to jednak nie dlatego, że były nim związane, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17 i przywołane tam orzeczenie). Ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji zostały także oparte na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. W świetle powyższego nie można organom podatkowym zarzucać – jak to się czyni w skardze – że ustalenia dotyczące innych podmiotów niejako automatycznie i bezkrytycznie (czy - jak to określił Skarżący - "bezrefleksyjnie") przeniosły one do wydanej w stosunku do niego decyzji, bez prowadzenia odrębnego (czy - jak to określił Skarżący - "własnego") i samodzielnego postępowania dowodowego. Innymi słowy nie można organom tym zarzucać, że dążyły jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Temu m. in. zagadnieniu poświęcony jest powołany w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Stwierdził on mianowicie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł jednak że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Skarżącego. Przeciwnie sam Skarżący przyznał, że z włączonym do akt materiałem "mógł się...zapoznać". Skarżący znał zatem doskonale te dowody, które włączono do akt niniejszej sprawy (otrzymywał stosowne postanowienia o włączeniu). Miał do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp (Skarżącemu wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, nie ograniczono mu także możliwości składania wniosków dowodowych – z uprawnienia tego chętnie zresztą korzystał). Miał możliwość kwestionować poczynione tam ustalenia w takim zakresie w jakim uznał, że rzutuje to na jego sytuację prawną (co też Skarżący uczynił składając pisma, w których podważał ustalenia oparte na włączonych dowodach oraz wywodząc stosowne środki odwoławcze włącznie ze skargą). Wreszcie miał też wiedzę co do zaskarżenia do Sądu wydanych wobec K.S. decyzji. W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się bowiem wyciąg z prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na mocy którego skargę wyżej wymienionego odrzucono. W skardze Skarżący wyraził niepewność co do tego, czy materiał dowodowy z innych postępowań jest kompletny i zarzucił, że nie miał do niego pełnego dostępu. Ogólnikowo powołał się przy tym na to, że – potencjalnie – w aktach tych innych postępowań mogły znajdować się dowody przemawiające na korzyść Skarżącego, czy wręcz dowody "celowo pominięte" przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Tego typu argumentacja sprowadzająca się do twierdzeń "nie można przecież wykluczyć", "może się znajdować" opiera się wyłącznie na domysłach, ewentualnościach i hipotetycznym założeniu, że tak mogło być. Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., VIII SA/Wa 530/20; wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2021 r., I SA/Łd 618/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2020 r., I SA/Bd 515/20). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Tym samym za chybiony Sąd uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa do obrony. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także sposób, w jaki organy podatkowe włączyły w poczet akt dowody zaczerpnięte z innych postępowań. Nie nastąpiło to bynajmniej w formie streszczenia, lecz były to wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto mianowicie tylko te informacje, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej wspomnianych dokumentów. Zwłaszcza gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - utajnienie danych wrażliwych nie uniemożliwia odtworzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Taki sposób postępowania organów podatkowych jest też akceptowany w orzecznictwie. W wyroku z 7 listopada 2001 r. (I SA/Gd 2143/00) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia zasady bezpośredniości postępowania czy czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przeciwnie przywołane wyżej przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów i nie wymagają aby w postępowaniu podatkowym konieczne było ich powtórzenie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. (I FSK 851/17) powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Mając do dyspozycji materiał pochodzący z innych postępowań i uzupełniony w niniejszym postępowaniu, słusznie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Odmawiając w niniejszej sprawie przeprowadzenia danego dowodu (choćby przesłuchania K.S., R.D., T.K., czy osoby reprezentującej łotewskiego kontrahenta) organy podatkowe konsekwentnie argumentowały, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację. Pozwolił mianowicie na sformułowanie tezy, iż transakcje zakupu sprzętu były fikcyjne, a zatem sprzęt ten nie mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 O.p. nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organy podatkowe naruszyły wymieniony przepis. Skarżący nie wskazywał zresztą na istnienie jakichkolwiek sprzeczności, niekonsekwencji czy braków w zeznaniach świadków. Twierdząc w skardze, że dowód na tezę przeciwną powinien być przeprowadzony, ograniczył się właściwie do wskazania, że "zasadniczo przeczy wszystkim tezom forsowanym przez organy podatkowe", zaś składane wnioski dowodowe miały dowieść, że sprzedaży towaru jednak dokonano. Takie gołosłowne i w zasadzie hasłowe stwierdzenie w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wskazał chociażby na czym konkretnie opiera swoją tezę, iż ponowne zeznania K.S., czy R.D., którzy byli już wielokrotnie przesłuchani w innym postępowaniu, dowiodłyby, że sprzedaż miała miejsce. Bez podania takich konkretnych i istotnych okoliczności jego argumentacja ma charakter wyłącznie życzeniowy. Innymi słowy nie ma jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, by zakładać, że przebieg spornych transakcji byłby inny niż dowiodły tego organy podatkowe. Naruszenia prawa do obrony Skarżący upatruje także w pozbawieniu go prawa do ostatniego słowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 200 § 1 O.p. Zastrzeżenia Skarżącego budzi mianowicie brak ponownego wyznaczenia mu terminu do wypowiedzenia się w tym trybie w sytuacji, gdy w okresie po wcześniejszym zapoznaniu się z aktami sprawy, a przed wydaniem tejże decyzji, organ odwoławczy pozyskał dokument w postaci zarządzenia zabezpieczenia. Sąd nie podziela tych zastrzeżeń. Kwestia naruszenia art. 200 § 1 O.p. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04). W sentencji tej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie obowiązku nałożonego przepisem art. 200 § 1 O.p. na organy podatkowe może skutkować uchyleniem decyzji, ale tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 września 2020 r. (I SA/Sz 137/20) zasadniczą funkcją art. 200 § 1 O.p. jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag czy zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis uprawnia więc stronę do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia własnej linii obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ. Przepis art. 200 § 1 O.p., stanowiący uzupełnienie normy postępowania zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału strony), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W niniejszej sprawie taki właśnie udział Skarżący miał zapewniony. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. (doręczonym 5 sierpnia 2019 r.) Dyrektor zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, z czego Skarżący skorzystał w dniu 8 sierpnia 2019 r. Istotnie po tym zawiadomieniu – jak trafnie zauważono w skardze – Dyrektor wystosował do organu I instancji pismo z 7 sierpnia 2019 r., niemniej trudno zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, jakoby organ odwoławczy zbierał w ten sposób dodatkowy materiał dowodowy. W piśmie tym organ ten zwrócił się mianowicie o przesłanie zarządzenia zabezpieczenia, niezbędnego przy ocenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wzmianka o dokonanym zabezpieczeniu znalazła się zresztą w decyzji organu I instancji oraz w sporządzonym przez ten organ stanowisku w sprawie odwołania, którego organ ten nie omieszkał doręczyć Skarżącemu. W rezultacie Dyrektorowi chodziło raczej o potwierdzenie pewnego stanu rzeczy niż o pozyskanie nowego dowodu. Tym bardziej, że Skarżącemu niewątpliwie znana była treść rzeczonego zarządzenia zabezpieczenia (otrzymał je [...] czerwca 2018 r.). Stąd też nie było potrzeby ponownego zapoznawania Skarżącego z materiałem sprawy, a już na pewno w części dotyczącej złożonego przezeń wniosku dowodowego (pismo z [...]października 2019 r.). W konsekwencji pozwalało to uznać, że nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zwłaszcza, że Skarżący nie wykazał, że istotnie gdyby umożliwiono mu ponowne wypowiedzenie się w sprawie wskazałby na "niedomogi postępowania dowodowego, w tym w szczególności brak zapewnienia zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, tj. całością akt postępowań podatkowych (kontrolnych), na których Naczelnik bazował wydając decyzję". Zdaniem Sądu nie było przeszkód by owe "niedomogi" wytknąć organom podatkowym już w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy w dniu 8 sierpnia 2019 r. Na przeszkody takie nie wskazał bynajmniej sam Skarżący. Uznać zatem należało, że nie wykazał on, iż gdyby wyznaczono mu ponownie termin w trybie art. 200 O.p. i dopuszczono do "ostatniego słowa", wynik sprawy byłby inny. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący miał wgląd do tych dokumentów i miał możliwość ustosunkowania się do nich. Organy podatkowe dokonały oceny zebranych dowodów, tj. każdego z nich z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w decyzjach organów obu instancji. Organy podatkowe nie uchybiły zatem przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 § 3a, art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji. W rezultacie organy te odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usługi, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego. Zasadne więc było pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W skardze Skarżący próbuje dowieść, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz kontrahenta z Łotwy miała miejsce, a skoro tak, to musiało także dojść do dostawy krajowej. Na tym właśnie Skarżący koncentruje swoje wywody. Zdaniem Sądu Skarżący jest w błędzie. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem wyszczególnionym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na nabywcę. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w niniejszej sprawie - prowadzi do odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. W sprawie najistotniejszym i niezbędnym było ustalenie, że podmiot ten nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność. Zarówno faktury wystawione przez R.D. na rzecz K.S., jak również faktury wystawione przez K.S. na rzecz Skarżącego, były fakturami dokumentującymi fikcyjną i błyskawiczną sprzedaż towarów, służącymi jedynie do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zarówno R.D. jak i K.S. nie rozporządzali fakturowanym towarem jak właściciele, więc ostatecznie towar ten nie mógł zostać sprzedany Skarżącemu przez K.S.. Za dostatecznie udowodnione uznać należy, iż K.S. świadomie uczestniczył w dokumentowaniu transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe. Ewidencjonował mianowicie fikcyjne faktury, na których jako dostawca rzekomych towarów figurowała firma R.D., który stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Następnie K.S. błyskawicznie wystawiał faktury w zakresie rzekomej krajowej dostawy towarów na rzecz kolejnych podmiotów, umożliwiając im tym samym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur. Na tle całokształtu okoliczności organy podatkowe trafnie stwierdziły, że towaru w transakcjach zakupu i sprzedaży nie było (obrót istniał tylko na fakturze), a Skarżący był tego świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. Organy podatkowe miały więc podstawy by pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia skoro dowiodły na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane było w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie krajowym i unijnym (por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13; wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11). Tym samym zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Łotwy, skoro bowiem nie zakupił towaru, nie mógł tego konkretnego towaru odsprzedać. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2020 r. (III SA/Wa 1644/19), aby - w świetle art. 42 u.p.t.u. - daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać transakcje wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby tych transakcji dotyczy obu stron. Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za dostawę wewnątrzwspólnotową, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni tej definicji dokonał TSUE w wyrokach w sprawach m. in. C-409/04 (pkt 42), C-184/05 (pkt 23) i C-285/09 (pkt 41), w których podniesiono, że powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10) stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Posiadanie przez Skarżącego dokumentacji wskazującej na wydanie towaru i twierdzenie o płatnościach gotówkowych za ten towar nie dowodzi, że towar ten fizycznie dotarł do firmy łotewskiej. Kluczowe w sprawie jest, że informacje łotewskiej administracji podatkowej wskazują na brak jakiejkolwiek dokumentacji łotewskiej firmy dotyczącej transakcji ze Skarżącym. Firma ta pomimo zarejestrowania się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie dokonała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej żadnych transakcji, w związku z czym została wyrejestrowana. Informacje przekazane w ramach współpracy podatkowej wskazują, że łotewska firma jest "słupem" zarejestrowanym dla pozoru, aby umożliwić wykorzystywanie jego danych dla potrzeb dokumentacyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. W aktach sprawy nie dość, że nie ma dowodu, że towar istniał, to nie ma też dowodu, że opuścił terytorium Polski i dotarł do nabywcy łotewskiego. Twierdzenia zaś Skarżącego, iż łotewski podmiot ukrywał fakt sprowadzania towarów z Polski przed swoją administracją podatkową, są gołosłowne i jest to w zasadzie jedynie przypuszczenie mające usprawiedliwić rozliczenie rzekomej dostawy na rzecz podmiotu łotewskiego. To przypuszczenie, nie poparte żadnymi dowodami, nie może zaprzeczać informacjom administracji łotewskiej. To przypuszczenie w połączeniu z dokumentacją handlową posiadaną przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do uznania, że towar był i trafił na Łotwę. W rezultacie rację mają organy podatkowe, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia związku faktury wystawionej przez T.K. z tytułu usługi przewozu sprzętu na trasie W. – R. – W., z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą poprzez przyporządkowanie tej usługi do konkretnej dostawy towaru. Organy podatkowe dowiodły, iż tak naprawdę Skarżący nie zakupił usługi transportowej, bowiem nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Powyższe doprowadziło Sąd do przekonania o niezasadności postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.