III SA/Wa 849/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził kontrolę podatkową wobec M. P.(dalej: Strona, Skarżąca) w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r., którą określił za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 120 494,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 21 905,00 zł. Jak wynika z decyzji Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez P. sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy upoważnia do stwierdzenia, że ww. faktury wystawione przez P. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Z uwagi na powyższe uznano za zasadne zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Ponadto z decyzji wynika, że w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2015 r. Strona zaewidencjonowała fakturę VAT nr F/00004450/15 z dnia 28 kwietnia 2015 r., wystawioną na rzecz Gospodarstwa Rolnego Zieliński Kazimierz NIP 5361668911 o wartości netto 3,76 zł, VAT 23 % 0.87 zł. Uznano, że przedmiotowa faktura VAT dokumentuje sprzedaż oleju napędowego ekodisel w ilości 1503 litrów w cenie jednostkowej brutto 4.63 zł - wartość faktury wynosi zatem netto 5 657. 63 zł, VAT 23 % 1 301,26 zł. Wobec powyższego, stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 5 653,87 zł oraz podatek należny o 1 300.39 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy uznał, iż zapisy dokonane w rejestrze dostaw i nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za kwiecień 2015 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie stanowią dowodu w kontroli podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych zgodnie z prawem (zasada legalizmu) oraz prowadzenia postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zasada prawdy obiektywnej), co przejawiało się w braku zgromadzenia i rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału oraz niedokonaniu jego wnikliwej, swobodnej jego oceny, 2. art. 181. art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego bezpośredniego przesłuchania podmiotów, o których mowa w punkcie 1 powyżej, w szczególności zaś podatnika oraz świadka L. Piotrowskiego, i oparcie się wyłącznie na treści zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej oraz wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego, pomimo że zachodziła potrzeba przesłuchania ww. osób w toku postępowania podatkowego pierwszej instancji i nie istniały przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie takich dowodów, 3. art. 121 O.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018, poz. 646 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, w oparciu o nienależycie udowodnione istnienie przesłanek uznania, iż zakwestionowane faktury VAT nr 18/2015, 27/2015, 34/2015. 42/2015. 43/2015 oraz 52/2015 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przez to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, 4. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione odmówienie podatnikowi uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT nr: 18/2015, 27/2015, 34/2015, 42/2015, 43/2015 oraz 52/2015 pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy, oceniony w sposób wnikliwy i prawidłowy, świadczy o rzeczywistym dokonaniu dostawy pomiędzy P. sp. z o.o. a M. oraz o zawarciu przez Stronę transakcji w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie i odstąpienie w przedmiotowej sprawie od zasady stanowiącej o prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2015 r. w drodze zaskarżonej decyzji a nie na podstawie deklaracji złożonej przez Stronę, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że do transakcji nie doszło oraz nie obalił domniemania istnienia dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego standardów należytej staranności. Jednocześnie Skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych szczegółowo wskazanych w odwołaniu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalono, że w dniu 14 czerwca 2015 r. P. sp. z o.o. jako dostawca, zawarła umowę sprzedaży paliw z firmą M. z siedzibą w N. jako odbiorcą (reprezentowaną przez Skarżącą). Przedmiot umowy miała stanowić dostawa oleju napędowego, benzyny silnikowej. Zgodnie z umową paliwa miały być dostarczane na podstawie pisemnych zamówień składanych przez odbiorcę osobiście, e-mail lub fax, w dni robocze w godz. 8-18. Paliwo miało być dostarczane cysternami dostawcy lub odbiorcy w zależności od ustaleń. Z zapisów umowy wynika ponadto, że zapłata ceny następować miała w formie przedpłaty wpłacanej na konto dostawcy bądź gotówką w momencie dostawy. Wpłata gotówkowa nie mogła przekroczyć 15 000 euro. DIAS wskazał, że dostawcą towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży przez P. sp. z o.o. do firmy M. P. była A. sp. z o.o. W toku kontroli prowadzonej wobec firmy A. sp. z o.o. nie ujawniono żadnego majątku należącego do spółki, natomiast w 2015 r. koncesja na handel paliwami została cofnięta, siedziba spółki mieściła się wirtualnym biurze. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dniem [...] września 2014 r. wykreślił spółkę w trybie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ustalono jednocześnie, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji VAT- 7 w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za kwiecień 2015 r. DIAS powołał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę A. sp. z o.o. na rzecz firmy P. sp. z o.o. na kwotę netto 604 168,97 zł, podatek VAT 23% 138 958.87 zł, nie dokumentują dostawy oleju napędowego w nich wskazanej. Uznano jednocześnie, że A. sp. z o.o. zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej z ww. faktur VAT. Organ drugiej instancji wskazał, że z zeznań K. P. – jedynego wspólnika P. sp. z o.o. wynika, iż nie posiada on wiedzy dotyczącej okoliczności zawartych transakcji - "skąd – dokąd" trafiało paliwo, która z firm sporządziła umowę współpracy, daty zawarcia umowy, gdzie doszło do podpisania umowy, nie on pamiętał nazw firm podwykonawczych oraz w jaki sposób odbywała się dostawa na rzecz firmy M. M. P. Nadto zdaniem DIAS niewiarygodnym jest, iż Skarżąca odpowiedzialna za współpracę z firmą P. nie posiadała wiedzy, czy firma P. posiadała flotę samochodową do obsługi transakcji, nie pamiętała samochodu, jaki przywoził paliwo z firmy P., nie miała wiedzy, czy transport był w cenie paliwa, nie znała osoby która była kierowcą, nie miała wiedzy, czy firma P. korzystała z usług podwykonawczych, ani skąd pochodziło paliwo, które kupowała od ww. spółki. Organ podniósł, że w kwietniu 2015 r. P. sp. z o.o. nie posiadała infrastruktury - floty samochodowej oraz nie posiadała i nie korzystała ze specjalistycznych zbiorników do przechowywania paliwa, DIAS wskazał, że z zestawienia obiegu faktur dotyczących kwestionowanych transakcji wynika, iż faktury wystawiane przez A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. sporządzone zostały w tej samej dacie, ponadto przedmiot dostawy na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. jest tożsamy z przedmiotem dostawy wskazanym przez P. sp. z o.o. na rzecz firmy M. M. P. Organ drugiej instancji uznał, że we wskazanym powyżej łańcuchu dostaw, transakcje zakupu i sprzedaży towaru udokumentowane fakturami VAT nie wystąpiły, a wystawianie faktur służyło jedynie do zawyżenia podatku naliczonego u kolejnych odbiorców tych faktur. DIAS wskazał, że przesłuchani świadkowie - pracownicy Skarżącej: K. K., P.B., M. K., M. C., L. D., S. F., R. K., A. K., nie posiadali wiedzy m.in. skąd/od kogo pochodzi paliwo będące towarem handlowym w firmie M. M.P., w jaki sposób są weryfikowani kontrahenci, czy w jaki sposób regulowane są płatności. Zdaniem organu niezgodności w zeznaniach dotyczących dostawy paliwa składanych przez przedstawiciela P., nie wskazanie P. jako dostawcy paliwa przez osobę zajmującą się rozładunkiem i przeładunkiem paliwa z ramienia firmy M., nie wskazanie P. jako dostawcy paliwa przez kierownika stacji paliw wskazują, że firma M. M. P. nie nabywała paliwa od firmy P. sp. z o.o. Wyjaśnienia A. P. i A. G., co do wystawiania przez firmę P. sp. z o.o. oraz firmę A. sp. z o.o. "pustych" faktur, w ocenie organu znajdują pełne wsparcie w pozostałym materiale dowodowym. DIAS zwrócił uwagę, że P. sp. z o.o. była wykorzystywana przez K. P. oraz A. P. do wprowadzania na rynek i legalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną bezołowiową, które pochodziły z nieznanego źródła. W ocenie organów Skarżąca świadomie współpracowała z podmiotem gospodarczym, który zajmował się nielegalnym procederem wprowadzania do obiegu gospodarczego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego pustych faktur. Z ostrożności procesowej podniesiono, że Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Organ drugiej instancji uznał, że P. sp. z o.o. nie posiadała możliwości wykonania dostaw oleju napędowego na rzecz M. M.P. gdyż nie nabyła przedmiotowego towaru od podmiotu, który wskazała jako źródło pochodzenia towaru tj. A. sp. z o.o. Zatem sporządzone przez P. sp. z o.o. w kwietniu 2015 r. dokumenty uznano za puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu w transakcji. DIAS przyjął, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Strona nie miała prawa do uwzględnienia podatku w wykazanego w zakwestionowanych fakturach za kwiecień 2015 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Strona wniosła również o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a mianowicie uchybień odnoszących się do nieprawidłowej oceny zeznań świadków L. P. oraz J. D. (pkt I lit. d i e odwołania), których zeznania rzekomo potwierdzać miały, że nie doszło do rzeczywistego nabycia paliw pochodzących od firmy P. sp. z o.o. z uwagi na niewskazanie tego podmiotu w gronie dostawców podatnika, w sytuacji gdy powołani świadkowie nie wymieniali również szeregu innych podmiotów zaopatrujących skarżącą w paliwo (M2 K. sp. z o. o., P1 sp. z o. o. oraz K1. sp. j.), w stosunku do których organy obu instancji nie miały jednak wątpliwości, że firmy te faktycznie realizowały dostawy na rzecz podatnika, 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. oraz 127 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów opisanych powyżej przez organ odwoławczy i w efekcie niewyjaśnienie podnoszonych przez podatnika wątpliwości, co w konsekwencji spowodowało, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko nie realizuje zasady przekonywania, ale godzi także w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. z uwagi na dowolne, pozbawione oparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, iż "w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. firma P. sp. z o. o. wskazała, że paliwo będące przedmiotem odsprzedaży na rzecz podatnika zostało zakupione od firmy A. sp. z o. o." (s. 17 decyzji organu odwoławczego), które to ustalenie nie zawiera określenia osoby, która miała posłużyć się takim twierdzeniem oraz konkretnego dokumentu, z którego ono wynika, mimo że żaden przedstawiciel firmy P. sp. z o.o. nie składał takiego oświadczenia, w szczególności zaś świadek K. P., który działał w imieniu tejże spółki zeznał wprost, że nie pamięta od jakiej firmy pochodziło paliwo będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do podatnika oraz nie posiada wiedzy "skąd-dokąd" trafiało, 4. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w postaci dokonania nieprawidłowej oceny wyjaśnień A. P., złożonych w toku postępowania przygotowawczego, w którym ww. osoba występuje w charakterze podejrzanego poprzez: a. błędne uznanie, że "nie ma znaczenia dla poczynionych w sprawie ustaleń" wypowiedź A. P. w trakcie przesłuchania z dnia 3 lipca 2018 roku w sprawie [...] (k. 522), gdzie wyjaśniał on, iż nie można wykluczyć, że "taka ilość faktycznie przeszła w tym czasie" przez P. sp. z o.o. i "jest to realna liczba beczek paliwa, jakie mogła przyjąć" skarżąca, w sytuacji gdy wyjaśnienia te zostały złożone w określonych okolicznościach faktycznych, tj. bezpośrednio po okazaniu podejrzanemu faktur VAT sprzedaży paliw P. na rzecz podatnika za kwiecień-maj 2015 roku, a zatem powinny być interpretowane w ten sposób, że firma P. dysponowała w tym czasie towarem w ilościach wskazanych na kwestionowanych dokumentach księgowych i mogła dokonać ich odsprzedaży na rzecz podatnika, a skarżąca mogła taki towar faktycznie nabyć od ww. dostawcy, co powinno być wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, b. błędne przyznanie wiary wyjaśnieniom podejrzanego w pozostałym zakresie, w sytuacji gdy depozycje tej osoby są niekonsekwentne, a nadto niewiarygodne, gdyż podejrzany posiada interes procesowy w pomawianiu innych osób, w tym skarżącej, w postaci oczekiwania zastosowania wobec niego nadzwyczajnego złagodzenia kary zgodnie z art. 60 § 3-4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1950 z późn. zm., dalej: k.k.) i to niezależnie od faktu, że opisał własny udział w oszustwie, 5. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny wyjaśnień Arkadiusza Golata, złożonych w postępowaniu przygotowawczym, w którym ww. osoba występuje w charakterze podejrzanego poprzez: a. wadliwe uznanie, że A. G. logicznie i szczegółowo przedstawił udział i świadomość kontrahentów P. w opisywanym przez niego procederze, w sytuacji gdy w zakresie odnoszącym się do skarżącej są to pozbawione podstaw przypuszczenia podejrzanego, gdyż jedynie założył on, że skarżąca miała świadomość pochodzenia paliwa z nielegalnego źródła bo nabywała paliwa z upustem w wysokości 20-30 groszy na litrze w stosunku do cen O., podczas gdy taka wysokość rabatu nie odbiegała (i nadal nie odbiega) w żaden sposób od realiów rynku obrotu paliw, na co wskazują również dokumenty załączone do niniejszej skargi i co negatywnie rzutuje na ogólną wiarygodność ww. osoby, b. błędne przyznanie wiary wyjaśnieniom podejrzanego, w sytuacji gdy depozycje tej osoby są niewiarygodne, gdyż podejrzany posiada interes procesowy w pomawianiu innych osób, w tym skarżącej, w postaci oczekiwania zastosowania wobec niego nadzwyczajnego złagodzenia kary zgodnie z art. 60 § 3-4 k.k. i to niezależnie od faktu, że opisał własny udział w oszustwie, 6. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. z uwagi na niezasadną odmowę wiarygodności zeznaniom skarżącej oraz K. P., a także dowodom z dokumentów w postaci umowy na dostawę paliw zawartej pomiędzy ww. dostawcą a podatnikiem, potwierdzeń przelewów na poczet zakwestionowanych faktur, dokumentów wydania (auto WZ), dokumentów przyjęcia wystawionych do każdej z kwestionowanych faktur VAT nr 18/2015. 27/2015, 34/2015, 42/2015, 43/2015 oraz 52/2015 (k. 2/422-439 akt postępowania kontrolnego) oraz korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy podatnikiem a tym dostawcą, które to środki dowodowe ze sobą korespondują i potwierdzają fakt rzeczywistej sprzedaży i dostawy paliwa przez P. sp. z o.o. na rzecz Strony, 7. art. 120. art. 122. art. 180 § 1, art. 181. art. 187 § 1 art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca działała w złej wierze, bez dochowania należytej staranności we współpracy z P. i winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, co jest wynikiem biednej oceny materiału dowodowego w postaci zeznań podatnika oraz K. P., korespondencji e-mail pomiędzy skarżącą a dostawcą, umowy na dostawę paliw zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a M. a także potwierdzeń przelewów na poczet zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy z ww. dowodów wynika, że: a. skarżąca dokonała weryfikacji swojego dostawcy poprzez żądanie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o niezaleganiu. sprawdzała również na platformie internetowej, czy jest czynnym podatkiem podatku VAT, po każdym okresie rozliczeniowym weryfikowała kontrahenta, b. podatnik zażądał przesiania koncesji OPC udzielonej P., którą otrzymał e-mailem z dnia 22 kwietnia 2015 roku, c. reprezentowana strona spotkała się również osobiście z przedstawicielem dostawcy, d. K. P., z którym rozmowy prowadziła skarżąca, w rzeczywistości był uprawniony do reprezentacji P. sp. z o.o. jako prezes jej zarządu z uwagi treść uchwały nr 2/2015 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2015 roku, nawet w sytuacji braku wpisu w KRS mającego charakter deklaratoryjny, i którą to uchwalą świadek mógł legitymować względem podmiotów trzecich, e. firmę P. oraz M. łączyła nadto pisemna umowa na dostawę paliw, f. rozliczenie każdej z kwestionowanych faktur dokonywane było w drodze przelewu na rachunek bankowy dostawcy, 8. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, wbrew wnioskom skarżącej, uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania rynku paliw płynnych, który to dowód miał być przeprowadzony na okoliczność średniego poziomu cen paliw płynnych w kwietniu 2015 roku, w szczególności wskazania, że zakup paliwa według formuły cenowej cena O. minus 20-30 groszy było zgodne z warunkami rynkowymi, podczas gdy weryfikacja tej okoliczności miała dla sprawy istotne znaczenie, gdyż zdaniem Strony doprowadziłyby do potwierdzenia, że przypuszczenia świadka A. G .odnośnie skarżącej oraz pozostała część jego wyjaśnień, pozbawione są jakichkolwiek podstaw i stanowią jedynie pomówienia, 9. art. 121 O.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, w oparciu o nienależycie udowodnione istnienie przesłanek uznania, iż zakwestionowane faktury VAT nr 18/2015. 27/2015, 34/2015. 42/2015. 43/2015 oraz 52/2015 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przez to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, 10. a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji pomimo, że dotknięta była ona wadliwościami wymagającymi jej całościowego uchylenia. 11. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnione odmówienie podatnikowi uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT nr: 18/2015, 27/2015, 34/2015, 42/2015, 43/2015 oraz 52/2015 pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy, oceniony w sposób wnikliwy i prawidłowy, świadczy o rzeczywistych dostawach paliw pomiędzy P. sp. z o.o. a podatnikiem oraz o dokonywaniu przez skarżącą transakcji w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności, 12. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie i odstąpienie w przedmiotowej sprawie od zasady stanowiącej o prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2015 roku w drodze zaskarżonej decyzji a nie na podstawie deklaracji złożonej przez stronę, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że do transakcji nie doszło oraz nie obalił domniemania istnienia dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego standardów należytej staranności. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy Strony zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o. o. W ocenie organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika ze stanu faktycznego Strona w kwietniu 2015 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 6 fakturach dotyczących zakupu paliwa wymienionych w tabeli na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji, na których jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od P. sp. z o.o., dokumentujących obrót paliwem. Zgromadzone w sprawie dowody, tj. m.in. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. sp. z o. o., zeznania świadków i Strony oraz materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę Regionalną w L. jednoznacznie świadczą o istnieniu mechanizmu tworzenia i funkcjonowania podmiotów zajmujących się wystawianiem nierzetelnych faktur mających dokumentować dostawy towarów. Zaznaczyć należy, że zakwestionowany został również wcześniejszy etap obrotu - mianowicie pomiędzy dostawcą strony (P. sp. z o.o.), a A. sp. z o.o., co bezpośrednio rzutuje na możliwość dostaw od P. do Skarżącej. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że faktury VAT wystawione w kwietniu 2015 r. przez firmę A. sp. z o.o. na rzecz firmy P. sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznie dokonanych dostaw towarów. Okoliczność tę potwierdzają ustalenia kontroli podatkowej. A. sp. z o.o. posiadała koncesję na handel paliwami, która pierwotnie była ważna do końca 2024 r. W 2015 r. koncesja została cofnięta z urzędu. W toku kontroli prowadzonej wobec firmy A. sp. z o.o. nie ujawniono żadnego majątku należącego do spółki. Spółka nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności gospodarczej oraz nie przechowywała dokumentacji księgowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dniem [...] września 2014 r. wykreślił spółkę w trybie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., A. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej za kwiecień 2015 r. Ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że A. sp. z o.o. nie prowadziła w sposób zorganizowany rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, nie działała w celu zarobkowym na własny rachunek, nie rozporządzała towarem jak właściciel, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji VAT- 7 w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za kwiecień 2015 r. Nadto faktury VAT wystawione przez A. w kwietniu 2015 r. zostały podpisane przez W. S.- prezesa zarządu A., natomiast jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wskazana osoba ma zakaz pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wykazano powyżej, słusznie organy podatkowe wywiodły, że A. sp. z o.o. nie posiadała możliwości wykonania dostaw oleju napędowego na rzecz P. sp. z o.o. Zasadnie zatem uznano, że Skarżąca nie mogła nabyć przedmiotowego towaru od podmiotu, który wskazała jako źródło pochodzenia towaru tj. P. sp. z o.o., co do której to spółki poczyniono ustalenia w zakresie w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącej. Z ustaleń tych wynika, że pod adresem ul. [...], wskazanym przez tę spółkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a dostawcą towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży przez firmę P. sp. z o.o. do Skarżącej była A. sp. z o.o. Nie bez znaczenia dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie jest materiał dowodowy, przekazany przez Prokuraturę Regionalną w L. Wydział [...]. W tym miejscu wskazać należy, że dowody przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym, mogły posłużyć ustaleniom faktycznym w postępowaniu podatkowym, gdyż w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p. Osobowe źródła dowodowe potwierdzają, iż nie dokonano faktycznych dostaw, będących przedmiotem zakwestionowanych faktur. Przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym A. P. opisał proceder legalizowania obrotu nielegalnym paliwem prowadzonym przez firmę P. sp. z o.o. we współpracy z licznymi podmiotami działalności gospodarczej, w tym ze Skarżącą. Wskazywał on, że P. sp. z o.o. była wykorzystywana przez niego oraz K. P. do wprowadzania na rynek i legalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną bezołowiową, które pochodziły z nieznanego źródła, a także do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych. Z przedmiotowych protokołów przesłuchań podejrzanego A. P. wynika, że Skarżąca świadomie współpracowała z podmiotem gospodarczym, który zajmował się nielegalnym procederem wprowadzania do obiegu gospodarczego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego pustych faktur. Z wyjaśnień A. P. wynika, iż ok. 90% faktur wystawionych przez P. na rzecz firmy Skarżącej to puste faktury, natomiast na fakturach, które dotyczyły faktycznej sprzedaży paliwa miała znajdować się informacja o miejscu rozładunku paliwa. Z protokołów przesłuchania podejrzanego A. G. wynika, że w maju 2015 r. grupą przestępczą kierował A. P. razem z K. P., a A. sp. z o.o. faktycznie nie sprzedawała paliwa P. sp. z o.o. W powyższym zakresie zarzuty skargi obejmowały naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w postaci dokonania nieprawidłowej oceny wyjaśnień A. P. oraz A. G. Wskazać należy, że powyższe wyjaśnienia korespondują ze sobą w zakresie mechanizmu funkcjonowania łańcucha dostaw: A. – P. – firma Skarżącej, jak również ustaleniami organów podatkowych, co do funkcjonowania samych spółek. Sąd podziela ocenę Skarżącej, iż wyjaśnienia podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym mogą pełnić rolę taktyki procesowej, jednak w tym przypadku wyjaśnienia te zostały ocenione w kontekście całego materiału dowodowego, a nie w oderwaniu od niego jako dowód samoistny. Nadto Skarżąca błędnie wywodzi, że wyjaśnienia A. P. powinny być interpretowane w ten sposób, że firma P. dysponowała w tym czasie towarem w ilościach wskazanych na kwestionowanych dokumentach księgowych i mogła dokonać ich odsprzedaży na rzecz podatnika, ponieważ wyjaśniał on, iż nie można wykluczyć, że "taka ilość faktycznie przeszła w tym czasie" przez P. sp. z o.o. i "jest to realna liczba beczek paliwa, jakie mogła przyjąć" Skarżąca. Wyjaśnienia te nie są konsekwentne, gdyż operują stwierdzeniami przypuszczającymi. W związku z tym, powyższe zarzuty Sąd uznał za niezasadne. Pozostałe zgromadzone dowody nie potwierdzają natomiast faktycznych dostaw. Skarżąca upatruje naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. z uwagi na niezasadną odmowę wiarygodności zeznaniom Skarżącej oraz K. P., a także dowodom z dokumentów wskazanych w pkt 6 skargi. Mając na uwadze mechanizm opisywanego procederu, tj. wystawienie "pustych faktur", nie można wykluczyć, że wytworzenie dokumentów takich jak dokumentów WZ, czy korespondencji email, miało na celu uprawdopodobnienie transakcji. Wskazać należy, że K. P.– wspólnik P. przesłuchany przez organy podatkowe w charakterze świadka zeznał, że P. korzystała z firm podwykonawczych w zakresie transportu paliwa, jednak nie pamiętał nazw firm podwykonawczych, nie pamiętał ponadto, w jaki sposób odbywała się dostawa, nie pamiętał w jaki sposób paliwo z firmy P. trafiało do Skarżącej. Trudno dać wiarę temu, iż jedyny wspólnik spółki nie ma podstawowych informacji w zakresie funkcjonowania spółki, skoro przesłuchani w postępowaniu przygotowawczym podejrzani wskazali na kierowniczą rolę K. P. w procederze wystawiania pustych faktur. Należy pamiętać, że odmowa przyznania waloru wiarygodności niektórym z przeprowadzonych dowodów, przy jednoczesnej aprobacie i uwzględnieniu innych dowodów, jest realizacją przysługującego organom uprawnienia w ramach swobodnej oceny dowodów. Natomiast z zeznań kierowców: M. D., M. B., K. M. przesłuchanych w toku śledztwa [...], włączonych jako dowód do niniejszego postępowania wynika, że spółka P. dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Również przesłuchani w charakterze świadków - pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącej: K. K., P. B., M. K., M. C., L. D., S. F., R.K. A. K. nie posiadali wiedzy w zakresie funkcjonowania firmy ani skąd/od kogo pochodzi paliwo będące towarem handlowym w firmie M. M. P. Sama Skarżąca przesłuchania w charakterze strony nie potrafiła wskazać jakimi środkami transportu paliwo było dowożone na stacje. Nigdy nie była w siedzibie firmy P., nie posiada wiedzy, czy firma P. posiadała flotę samochodową, nie pamięta samochodu, jaki przywoził paliwo z firmy P., nie miała wiedzy, czy firma P. korzystała z usług podwykonawczych, ani skąd pochodziło paliwo, które kupowała od spółki. Reasumując, Skarżąca nie posiadała podstawowej wiedzy w zakresie przeprowadzanych z P. transakcji. Natomiast L. P., wskazany przez Skarżącą jako osoba odpowiedzialna za dowóz paliwa od dostawców oraz jego rozładunek, zeznał, że w kwietniu 2015 r. był jedynym kierowcą cysterny w firmie M. M. S. dowoził zakupione paliwo na stację oraz sprzedane paliwo do klientów, uczestniczył w rozładunku bądź przeładunku paliwa pomiędzy cysternami. Nie posiadał wiedzy na temat od kogo pochodzi paliwo będące towarem handlowym w firmie M. M. S., nie posiadał wiedzy, o tym w jaki sposób weryfikowani są kontrahenci firmy M. ani w jaki sposób są regulowane płatności w firmie M.. Z powyższego wynika, że L. P., jedyna osoba w firmie M. odpowiedzialna za dowóz zakupionego paliwa na stację, za załadunek i dowóz paliwa do klienta, jedyny kierowca cysterny w firmie M., nie posiadał wiedzy na temat od kogo pochodzi paliwo będące towarem handlowym. Świadek nie wskazał wśród dostawców towaru P. sp. z o.o., a był jedyną osobą odpowiedzialną za dowóz zakupionego paliwa osoba z firmy M. Podkreślenia wymaga, że również kierownik stacji J. D., przesłuchana w charakterze świadka, wśród dostawców paliwa nie wymieniła firmy P. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie zaniechania rozpoznania przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a mianowicie uchybień odnoszących się do nieprawidłowej oceny zeznań świadków L. P. oraz J. D. Zeznania te stały się również podstawą dla ustaleń faktycznych organów podatkowych i tym samym zostały przez organ odwoławczy ocenione przez pryzmat przydatności dla wydania rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, Skarżąca upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich zarzutów odwołania, naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. Stąd również wniosek dowodowy Skarżącej, a mianowicie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania rynku paliw płynnych, który to dowód miał być przeprowadzony na okoliczność średniego poziomu cen paliw płynnych w kwietniu 2015 roku, był nieprzydatny dla wydania rozstrzygnięcia. Okoliczności faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia, tzn. przebieg transakcji pomiędzy A. – P. – Skarżąca, zostały wykazane ww. dowodami. Zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.) podatnik uzyskał od organu podatkowego wyczerpujące stanowisko w sprawie, w kontekście zarzutów odwołania i ich uzasadnienia. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na określenie uczestnictwa Strony w spornych transakcjach. Przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Stronę z jej kontrahentem, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji. Udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury, nie wykonał dostaw towarów będących ich przedmiotem na rzecz Skarżącej powoduje, że w sprawie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił. Stąd nie można było podzielić zarzutów skargi zawartych w pkt 7 skargi. Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, także wykluczyć prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT. Nawet uwzględniając konieczność badania dobrej wiary, nie czyniąc zbędnych powtórzeń z argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż wykazane zostało, że Strona świadomie uczestniczyła w opisywanym procederze. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy był kompletny dla wydania rozstrzygnięcia oraz zgromadzony z poszanowaniem zasad procesowych. Nie można w tym przypadku mówić o naruszeniu zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażonej zarówno w art. 121 O.p., jak art. 12 Prawo przedsiębiorców, a w konsekwencji nie można było uwzględnić zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zawarła w skardze wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wiadomości email, zawierających informacje o upustach na bazach paliw na okoliczność rzeczywistej wysokości upustów przy sprzedaży hurtowej paliw płynnych, braku wiarygodności wyjaśnień podejrzanego A. G. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z powyższym należy wskazać, że ww. wydruki z poczty elektronicznej, będące przedmiotem wniosku dowodowego Skarżącej, nie zawierają informacji wskazanych w tym wniosku. Sąd, badając wniosek dowodowy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdził, że wydruki te zawierają bliżej nieokreślone dane i to pochodzące z 2020 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy okoliczności odnoszących się do kwietnia 2015 r. Z tego względu Sąd oddalił zgłoszony wniosek dowodowy, uznając iż wydruki email objęte tym wnioskiem nie są niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy. Dodatkowo Sąd stwierdza, że - jak już była o tym mowa powyżej - materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do wykazania zasadności stanowiska organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.