I SA/Gl 1127/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.357.2024.1.MST UNP: 2305790 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 lipca 2024r. nr 0115-KDIT1.4011.357.2024.1.MST UNP: 2305790 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko D Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.). Stan sprawy. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym stwierdzono, iż spółka jest zarejestrowana na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz świadczy usługi m. in. obróbki metal. Usługi są świadczone w różnych lokalizacjach geograficznych, w głównej mierze na terenie państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jak podano, wykonywanie usług w jednym miejscu trwa średnio 6-8 tygodni lub czasem dłużej. Wyjaśniono, iż spółka zatrudnia w Polsce pracowników, a z uwagi na świadczenie usług w różnych lokalizacjach, pracownicy wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy, dokonywanej za zgodą pracownika. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, a wnioskodawca nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Podano również, że oddelegowanie pracownika odbywa się każdorazowo na podstawie odrębnego porozumienia (aneksu) do umowy o pracę. Porozumienie o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierane jest na okres nieprzekraczający 183 dni. Skarżąca wskazała, iż w czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników w miejscu ich oddelegowania, udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez wnioskodawcę. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania. Jak podniesiono we wniosku, umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała poniższe pytania: 1. Czy w zaprezentowanym stanowisku zapewnienie przez wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz wnioskodawcy i na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia ? 2. Czy wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględnić wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego) w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz wnioskodawcy na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, iż bezpłatne zapewnienie pracownikom spółki zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku nie powoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącania zaliczki na podatek dochodowy. Skarżąca poparła swój stanowisko orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności powołała się na wyrok NSA sygn. akt II FSK 270/21. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2024r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe. Organ powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, iż za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które: 1. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zdaniem Dyrektora KIS w przedstawionej przez spółkę sytuacji wystąpiło świadczenie na rzecz danego pracownika, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Ponadto organ podkreślił, iż przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika – nie jest to jego obowiązkiem oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Jednocześnie nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy, a zatem został spełniony warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Według Dyrektora KIS opisana korzyść jest przypisania indywidualnie do pracownika, a spółka jest w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. W rezultacie zdaniem organu wartość pokrytych przez spółkę kosztów zakwaterowania stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS zauważył jednocześnie, iż przychody te korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W interpretacji podano, że jeśli dochody związane z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskane przez pracownika stosownie do zapisów właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, wówczas skarżąca będzie obowiązana, na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f., do obliczenia pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku dochodów związanych z bezpłatnym zakwaterowaniem, które stosownie do zapisów właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to – mając na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 9 u.p.d.o.f. – spółka będzie zobowiązana do poboru zaliczek z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy pracownik złożył wniosek o ich pobranie. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację Dyrektora KIS skargę do tut. Sądu. Spółka zaskarżyła interpretację w całości. W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji w całości, wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: • przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z przepisem art. 10 ust. 1, przepisem art. 11 ust. 1 oraz przepisem art. 12 ust. 31 art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1971r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 277, dalej: k.p.). oraz w zw. z przepisem art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 96/71) oraz w zw. z przepisem art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11, dalej: Dyrektywa egzekwująca), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę skarżącej i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń; • przepisu art. 7 Dyrektywy 96/71 w zw. z przepisem art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy egzekwującej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na skarżącej w myśl przywołanych przepisów unijnych o delegowaniu pracowników. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. u.p.d.o.f. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: • naruszenie przepisu art. 122 w zw. z przepisem art. 187 § 1 oraz przepisem art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przed podjęciem przez organ administracyjny rozstrzygnięcia; • naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z przepisem art. 120 w zw. z przepisem art. 14h o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnymi i NSA wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym wskazanymi w treści uzasadnienia tej skargi; • naruszenie przepisu art. 14c § 2 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 671 do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy egzekwującej unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 73, dalej: ustawa o delegowaniu pracowników). Spółka zwróciła uwagę na wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 270/21. W powyższym wyroku NSA stwierdził, iż "zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w Innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za cześć wynagrodzenia". W konsekwencji skarżąca stanęła na stanowisku, że wydatki ponoszone przez spółkę tytułem zatrudnienia pracowników w innym Państwie Członkowskim w zakresie zakwaterowania nie stanowią przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, którym w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca. Jak zaznaczyła spółka, jeśli brak jest implementacji norm dyrektywy do porządku prawa Państwa Członkowskiego, jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powoływać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy jako źródło swoich praw, w sytuacji gdy dyrektywy uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Spółka podniosła, iż pytania zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych za granicę na ternie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG), jak również poza ten obszar. Według skarżącej, biorąc pod uwagę charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które nie różnią się od obowiązków pracowników delegowanych do pracy poza obszar EOG, również w tych przypadkach nie ma podstawy do przyjęcia, że uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania, to w ocenie spółki organ zaniechał podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przed podjęciem przez organ administracyjny rozstrzygnięcia podczas, gdy zgodnie z wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt. K 7/13 oraz z orzecznictwem NSA, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzedniego dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca powinna zakwalifikować wartość sfinansowanych przez siebie noclegów, zapewnianych pracownikom czasowo oddelegowanym do miejsca wykonywania usług oferowanych przez spółkę, jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na skarżącej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. W opinii skarżącej, wartość sfinansowanych noclegów nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc na skarżącej nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego świadczenia. Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, wskazując w zaskarżonej interpretacji, że wartość sfinansowanego przez skarżącą zakwaterowania, stanowi dla pracowników czasowo oddelegowanych do miejsca wykonywania usług świadczonych przez spółkę, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, będą ciążyć na skarżącej obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd wskazuje, że analogiczny przedmiot sporu był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 270/21. Wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20). Jednak w rozpoznawanej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71. Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy egzekwującej unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie o delegowaniu pracowników. W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8; h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy egzekwującej. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Sąd orzekający, za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642 ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20). Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżąca była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż oferowane przez skarżącą usługi wykonuje ona w różnych lokalizacjach geograficznych. W konsekwencji mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).