I SA/Wr 116/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi R. T.-A. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2022 r. znak 0201-IOM.4104.70.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z 8 sierpnia 2022 r. znak 0216-SPV.4104.124.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6 964 (sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. T. i K. A. (dalej również: strony, skarżący, podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 grudnia 2022 r. znak 0201-IOM.4104.70.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 8 sierpnia 2022 r. znak 0216-SPV.4104.124.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie przed organami. Jak ustaliły organy 18 stycznia 2022 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości J., gmina B., powiat [...], województwo [...] o łącznej powierzchni wynoszącej [...] ha. Umowę zawarto pomiędzy małżonkami K. M. i A. M. - jako stroną sprzedającą oraz małżonkami R. T. i K. A. - jako stroną kupującą. Z umowy wynika, że wskazane w niej działki (część nieruchomości gruntowych objętych umową sprzedaży) są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy z 17 września 2020 r. zmienionej aneksem, zawartej ze spółką prawa handlowego. Przedmiot dzierżawy znajduje się w nieprzerwanym posiadaniu właścicieli tj. A. i K. małżonków M., na którym prowadzą gospodarstwo rolne, a przedmiot dzierżawy zostanie wydany dzierżawcy w posiadanie zależne do 28 lutego 2027 r., a wydzierżawiający będzie korzystał z przedmiotu dzierżawy w celu prowadzenia działalności rolniczej do dnia wydania przedmiotu dzierżawy dzierżawcy. Cena sprzedaży ww. nieruchomości została ustalona przez strony na łączną kwotę 4 307 900,00 zł. W umowie ustalono, że cena sprzedaży zapłacona zostanie sprzedającym do 31 stycznia 2022 r. z udzielonego R. T. na ten cel kredytu. W związku z przedmiotową czynnością sprzedaży notariusz, jako płatnik pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 79 290 zł, na mocy art. 1, art. 6 i art. 7 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U z 2020 r., poz. 815, ze zm.; dalej: u.p.c.c.), tj. 2% od kwoty 3 964 490,00 zł. Do opodatkowania przyjęto nieruchomości o wartości 3 964 490,00 zł stanowiące grunty rolne o łącznej powierzchni [...] ha. Natomiast od sprzedaży części gruntów rolnych o łącznej powierzchni 13,2400 ha, płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c, z uwagi na oświadczenia złożone przez nabywców (w tym o nie wykorzystaniu limitu pomocy de minimis). 15 kwietnia 2022 r. do Urzędu Skarbowego w Oleśnicy wpłynął wniosek R. T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 76 465,00 zł, nienależnie pobranego przez płatnika od zawartej 18 stycznia 2022 r. umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nieruchomość o łącznej powierzchni [...] ha (dalej: Grunty I) została sprzedana w § 3 I umowy sprzedaży, a nieruchomość łącznej powierzchni 13,24 ha (dalej: Gruntu II) została sprzedana w § 3 II umowy sprzedaży. Z tytułu dokonanej czynności notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. od Gruntów II. Pobrała natomiast podatek od sprzedaży Gruntów I w wysokości 79 290,00 zł (tj. 2% ceny tych gruntów). Strona wskazała, że pobranie przez płatnika podatku nastąpiło z powodu kierowania się przez niego daleko idącą ostrożnością wynikającą z faktu, że Grunty I obciążone są umową dzierżawy. Jej zdaniem obciążenie Gruntów I umową dzierżawy nie powoduje, że traci ona prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Strona wskazała, że w odniesieniu do sprzedaży Gruntów I podatek od czynności cywilnoprawnych należny jest jedynie w odniesieniu do części ceny obejmującej nieużytki (o powierzchni 2,07 ha), (nie stanowią one bowiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) oraz w odniesieniu do części ceny obejmującej użytki (gospodarstwo rolne) w zakresie, w jakim przekroczony został przysługujący stronie limit pomocy de minimis kwota podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony łączna wysokość należnego podatku od sprzedaży Gruntów I wynosi 2 825,00 zł, a kwota 76 465,00 zł stanowi nadpłatę. NUS decyzją z 8 sierpnia 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności od cywilnoprawnych. Organ uzasadnił, że w celu zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. koniecznym jest spełnienie łącznie wszystkich warunków wskazanych w tym przepisie. NUS na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w latach 2020-2022 w ramach pomocy de minimis w sektorze rolnym udzielona została stronie pomoc finansowa w łącznej wysokości 3 110,88 euro. Niewykorzystany limit pomocy wyniósł zatem 16 889,12 euro. Zaś podatek od czynności cywilnoprawnych związany z umową sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących Grunty I wynosi 79 290,00 zł, w tym od gruntów rolnych 78 965,00 zł, co stanowi równowartość 17 448,17 euro. Organ wskazał, że kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia ww. działek rolnych przekracza dopuszczalny limit pomocy de minimis, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE L 352 z 24 grudnia 2013, str. 9; dalej: rozporządzenie 1408/2013). Jak uznał NUS obliczony podatek od czynności cywilnoprawnej z tytułu ww. umowy sprzedaży z 18 stycznia 2022 r. nie mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługujący kupującym. Tym samym od przedmiotowej transakcji notariusz, jako płatnik zobowiązany był do pobrania podatku w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości. W związku z powyższym, płatnik postąpił prawidłowo, a wnioskowana kwota nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 76 465 zł jest nienależna. Ponadto w ocenie organu podatkowego fakt objęcia części gruntów (Grunty I) umową dzierżawy powoduje, że nie zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (tj. warunek, że gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia). Od decyzji organu I instancji strony wniosły odwołanie do DIAS. Organ odwoławczy decyzją z 14 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczny było zbadanie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. czy: 1. nabycie gruntów nastąpiło w wyniku umowy sprzedaży; 2. grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa, 3. w wyniku zawarcia umowy sprzedaży zostało utworzone lub powiększone już istniejące gospodarstwo rolne, a powierzchnia utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia gospodarstwa rolnego nie jest mniejsza niż 11 ha i nie jest większa niż 300 ha; 4. gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5. spełnione zostały warunki uprawniające do przyznania pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzenie 1408/2013. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że okoliczności sprawy potwierdzają, że nabywcy nie będą na nabytych gruntach prowadzić gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat DIAS uznał, że na chwilę dokonania czynności (w odniesieniu do gruntów ornych, tj. z wyłączeniem nieużytków o powierzchni 2,07 ha) zostały spełnione warunki o których stanowi art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wymienione w punktach 1, 2, 3 i 4. DIAS uznał jednak, że nie został spełniony wnikający z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zgodności zwolnienia z prawem unijnym, tj. warunek 5. Organ ocenił, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty z uwagi na mające zastosowanie w tym zakresie regulacje prawa unijnego nakazujące udzielanie pomocy de minimis do obowiązujących limitów. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał, że skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, to aby z niego skorzystać konieczne jest zmieszczenie się w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013 tj.: nieprzekroczenie limitu 295 932 125 euro, tj. górnego limitu krajowego określonego dla Polski oraz nieprzekroczenie limitu 20 000 euro pomocy udzielonej przedsiębiorstwu. Jak ustalił DIAS, że R. T. na dzień dokonania czynności - tj. na dzień 18 stycznia 2022 r. skorzystała z pomocy de minimis w rolnictwie w kwocie 844,56 euro oraz w kwocie 1 516,95 euro. Organ odnotował również, że w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy sprzedaży z 18 stycznia 2022 r., a dniem wydania decyzji przez organ I instancji 8 sierpnia 2022 r. strona skorzystała 24 stycznia 2022 r. z udzielonej jej pomocy de minimis w rolnictwie w kwocie 749,37 euro. Na tej podstawie organ przyjął, że łączna kwota udzielonej pomocy wyniosła 3 110,88 euro. DIAS przyjął, że podatniczka w ostatnich trzech latach skorzystała z udzielonej jej pomocy de minimis w łącznej kwocie 3 110,88 euro, uznał, że do wykorzystania pozostało 16 889,12 euro, co w przeliczeniu na polską walutę, według średniego kursu NBP na 18 stycznia 2022 r. organ odwoławczy ustalił na kwotę 76 465 zł. DIAS wskazał, że wobec faktu, że cała kwota pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wynikająca z aktu notarialnego, tj. 79 290 zł (równowartość 17 512,98 euro), w tym od gruntów rolnych 78 965 zł tj. 17.448,17 euro, przekroczyłaby kwotę limitu indywidualnego, tj. 20 000 euro, bez znaczenia jest kwota limitu pozostałego do wykorzystania. Organ uznał, że w sprawie nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., bowiem treść art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013 należy odczytywać w korelacji do treści przepisu art. 3 ust. 7. Skoro termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego część, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Jak argumentował organ taki sposób odkodowania treści powołanych norm prawnych potwierdza sama Komisja Europejska w wydanym Komunikacie Komisji nt. "Zawiadomienia Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym" dostępnym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 23 lipca 2017 r. nr C 247 str. 1. Organ przywołał również stanowisko Komisji Europejskiej przedstawione w piśmie z 9 listopada 2020 r. ref. Ares(2020)6510246-09/11/202 będące odpowiedzią na zgłoszone przez władze polskie zapytanie o treści: "(...) czy rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (zwane dalej "rozporządzeniem 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis") może mieć zastosowanie do części kwoty pomocy do pułapów określonych w tym rozporządzeniu, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza te pułapy". Jak podkreślił organ, Komisja potwierdziła zasadę zgodnie z którą Komisja może zgodzić się na zastosowanie z mocą wsteczną zasady de minimis względem beneficjenta pomocy, pod warunkiem że cała kwota pomocy jest niższa niż pułap de minimis. DIAS stwierdził, że skoro wysokość nowej pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. to przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. również nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. DIAS wyjaśnił ponadto, że w dniu sporządzenia przedmiotowej umowy sprzedaży gruntów tj. 18 stycznia 2022 r. oraz w dniu wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji, nie został przekroczony górny krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie wynoszący 295 932 125 euro, to jednak na 14 grudnia 2022 r. limit pomocy krajowej został osiągnięty. Organ odwoławczy wskazał, że przekroczenie limitu krajowego uniemożliwia - co do zasady - nawet ewentualne pozytywne rozpatrzenie żądania strony. Sprzeciwia się temu w ocenie organu odwoławczego art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji DIAS skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąc decyzję w całości, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenie 1408/2013 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza określony limit, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenie 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nie przekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu należy objąć przepisami rozporządzenie 1408/2013; 3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 4 rozporządzenie 1408/2013 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), co przejawiało się w tym, że: a. ustalając limit pomocy de minimis przysługujący stronie skarżącej organ II instancji uwzględnił także pomoc otrzymaną przez nią w dniu 24 stycznia 2022 r. w kwocie 749,37 euro (równowartość 3.394,85 zł), tj. po zawarciu umowy sprzedaży z 18 stycznia 2022 r., w związku z którą strona skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 pomoc de minimis otrzymana 24 stycznia 2022 r. nie może obniżać limitu pomocy de minimis przysługującego na 18 stycznia 2022 r., b. organ II stwierdził, że przekroczenie limitu krajowej pomocy de minimis na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 14 grudnia 2022 r., uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 ustalenie stanu krajowej pomocy de minimis należy oceniać na dzień 18 stycznia 2022 r., tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży, w związku z którą strona skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku, 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), polegające na niedostatecznym uzasadnieniu przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ II instancji nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego, b. art. 75 § 4a o.p. polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, ponadto, że w złożonej skardze strona po raz pierwszy kwestionuje zasadność uwzględnienia przez organ w toku dokonanej weryfikacji żądania stwierdzenia nadpłaty (zastosowania pomocy de minimis) faktu uzyskania przez podatnika pomocy de minimis po 18 stycznia 2022 r., uznając że pomniejsza ona przysługujący limit pomocy. W ocenie DIAS organy podatkowe weryfikując możliwość udzielenia pomocy publicznej de minimis powinny rozstrzygając możliwość zatasowania zwolnienia uwzględniać stan udzielonej pomocy według stanu rzeczywistego, a więc uwzględniając stan udzielonej pomocy na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w oparciu o powołane regulacje. Przyjęcie bowiem stanowiska prezentowanego w skardze skutkowałoby w ocenie organu koniecznością udzielenia przez organ pomocy de minimis przekraczającej pułap określony w art. 3 ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczy spór w sprawie w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, eksponowany na etapie postępowania podatkowego, dotyczył tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, tj. zwolnienie częściowe, czy też na podstawie ww. przepisu dopuszczalnym jest zastosowanie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do całej kwoty podatku, a wtedy, gdy wartość pomocy miałaby przekroczyć unijny pułap dopuszczalnej pomocy de minimis, udzielenie pomocy de minimis byłoby w ogóle wykluczone. Sąd zauważa, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 lipca 2022 r., III FSK 256/22; z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1141/21; z 25 listopada 2021 r., I GSK 840/21; z 22 września 2021 r., III FSK 188/21; z 21stycznia 2020 r., II FSK 456/18; z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20; z 2 września 2021 r., II FSK 1423/18 oraz II FSK 1422/18 (dostępne w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach. Jak stanowi art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE L 352 z 24 grudnia 2013, str. 9). W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia wskazano, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia 1408/2013. W ocenie Sądu normę z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odkodować w ten sposób, że pierwsza część przepisu statuuje zwolnienie przedmiotowe, druga natomiast wprowadza ograniczenie tego zwolnienia ustalając jego nieprzekraczalny próg, który mając na uwadze brzmienie regulacji rozporządzenia KE wyraża się w ustaleniu maksymalnego pułapu pomocy de minimis dopuszczalnej do udzielenia na podstawie tej normy. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Sądu przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom organów, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułapy de minimis" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (dalej: rozporządzenie 1535/2007) wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu 1535/2007. Rozporządzenie 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Sąd wskazuje, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który zakazywałby dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus prowadzi do konkluzji, że skoro zwolnienie przysługuje co do całej kwoty podatku, a limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej całkowitej kwoty zwolnienia, a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota zwolnienia z podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20). DIAS powołał się w decyzji na stanowisko Komisji Europejskiej przedstawione w piśmie z 9 listopada 2020 r. Ref. Ares(2020)6510246-09/11/2020. W piśmie tym wskazano, że w sprawach T-394/08, T-408/08, T-453/08 i T-454/086 Sąd Unii Europejskiej orzekł, że art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 69/2001 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z obowiązku zgłaszania przewidzianego w art. 88 ust. 3 WE nie może być zastosowane do kwot będących częścią pomocy, której całkowita kwota przekracza pułap [...] EUR w okresie trzech lat. Odnotować trzeba, że TSUE w wyroku z 20 września 2011 r., Regione autonoma delia Sardegna i in./Komisja, T-394/08, T-408/08, T-453/08 i T- 454/08, ECLI:EU:T:2011:493, pkt 310-312 w istocie wypowiedział się w przywołany w decyzji sposób w punkcie 310. Wyrok TSUE zapadł jednak na tle innego stanu faktycznego niż stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie. Otóż Komisja Europejska uznała w szczególności, że niezgodna ze wspólnym rynkiem jest indywidualna pomoc przyznawana na rzecz projektów, których kwalifikowalne koszty zostały poniesione przed złożeniem wniosku o pomoc na podstawie stosownych środków wykonawczych obowiązujących w momencie składania wniosku, przewyższających kwotę de minimis, która mogła być przyznana beneficjentowi w rozpatrywanym momencie (punkt 23) Sprawa dotyczyła więc zasadniczo pomocy przyznanej na finansowanie projektu bezprawnie, tj. powyżej pułapu pomocy de minimis i dopuszczalności późniejszego podziału tej bezprawnie przyznanej pomocy na pomoc de minimis (do wysokości pułapu) i na bezprawną pomoc podlegającą zwrotowi. TSUE wyjaśnił, że analiza samego pojęcia pomocy de minimis wskazuje, że musi tu chodzić o pomoc w niewielkiej kwocie. Dlatego dopuszczenie ex post podziału na części pomocy przekraczającej pułap mający zastosowanie w tym zakresie powodowałoby, iż z zasady de minimis korzystałaby pomoc w kwocie, która nie była niewielka w momencie przyznania (p. 308) . Jednocześnie TSUE zauważył, że prawdą jest, iż w następstwie odzyskania całej kwoty pomocy przyznanej bezprawnie, dane państwo członkowskie może zasadniczo natychmiast przyznać przedsiębiorstwu nową pomoc de minimis do wysokości pułapu (p. 309) W okolicznościach wyrokowanej sprawy strona nie otrzymała jeszcze żadnej (w ujęciu ekonomicznym) pomocy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Nie uzyskała żadnego przysporzenia przy użyciu zasobów państwowych z tego tytułu. Jeżeli otrzyma zwrot nadpłaty podatku (w związku ze zwolnieniem z mocy prawa z podatku sprzedaży własności gruntów, w granicach dopuszczalnego pułapu), to wtedy to wsparcie przy użyciu zasobów państwowych, w postaci zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiło ekonomiczną wartość pomocy de minimis. Rozważania w wyrokowanej sprawie nie dotyczą więc zwrotu bezprawnej kwoty pomocy ponad dopuszczalny pułap de minimis, tylko uzyskania pomocy do wysokości tego pułapu na 18 stycznia 2022 r.. Nie można więc w tym przypadku odnosić stanu faktycznego w wyrokowanej sprawie do przypadków, w których zapadł powołany przez organ w decyzji wyrok TSUE. W okolicznościach spraw spornych pomiędzy regionem Sardynii (Włochy) a Komisją Europejską podmioty uzyskały pomoc w kwotach przekraczających pułap de minimis. Otrzymały więc pomoc z naruszeniem art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W wyrokowanej sprawie spółka dopiero ubiega się o uznanie przyznania pomocy w kwocie nieprzekraczającej progu de minimis (tj. do wysokości tego progu). A taka pomoc nie wypełnia wykluczającej przesłanki z art. 107 Traktatu (pomoc która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji), nie stanowi więc niedopuszczalnej pomocy publicznej. Jak bowiem wynika z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (pkt 1 zdanie trzecie preambuły) uznaje się, że pomoc de minimis, czyli pomoc przyznana jednemu przedsiębiorstwu w danym okresie, która nie przekracza pewnej określonej kwoty, nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i w związku z tym nie podlega procedurze zgłoszenia Oczywiście odnotować należy, że w przypadku zwrotu wnioskowanej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, dniem otrzymania pomocy nie będzie dzień otrzymania zwrotu tylko dzień uzyskania prawa otrzymania pomocy. Jak bowiem stanowi art. 3 pkt 4 rozporządzenia KE pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Konkludując, nie można zasadnie twierdzić, że rozporządzenie 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Przede wszystkim jednak słusznym jest zarzut strony dotyczący uwzględnienia przy ustalaniu limitu pomocy de minimis, pomocy otrzymanej 24 stycznia 2022 r. tj. już po uzyskaniu z mocy prawa zwolnienia 18 stycznia 2022 r. na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Odnotować należy, że zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu zarzutów ani sporu na etapie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu nie ma racji organ odwoławczy, gdy argumentuje, że organy podatkowe weryfikując dopuszczalność otrzymania pomocy publicznej de minimis powinny uwzględniając łączną kwotę przyznanej pomocy na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Należy mieć na uwadze, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 o.p.) zaś dniem powstania nadpłaty jest dzień pobrania ww. kwoty przez płatnika (art. 73 § 1 pkt 2 o.p. ). Decyzja o stwierdzeniu nadpłaty ma więc charakter deklaratywny. Organ nie przesądza konstytutywnym aktem administracyjnym o udzieleniu zwolnienia. Rolą organu jest ocena tego czy i w jakiej wysokości podatnik uzyskał z mocy prawa zwolnienie na 18 stycznia 2022 r., a w konsekwencji – wobec pobrania podatku przez płatnika - czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to jaka jest jej wysokość. Ocena zgodności z prawem, tak krajowym jak i unijnym, pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy po 18 stycznia 2022 r., tj. po spełnieniu warunków zwolnienia i powstaniu nadpłaty, wykracza poza granice badanej sprawy. W okolicznościach sprawy, w świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, niespornego między stronami, kwota pomocy de minimis otrzymanej przez stronę na 18 stycznia 2022 r. wynosiła 2 361,51 euro (844,56 euro pomocy przyznanej 15 kwietnia 2020 r. oraz 1 516,95 euro pomocy przyznanej 18 stycznia 2022 r.). Wobec powyższego przysługujący na ten dzień limit pomocy zakreślony art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013 nie zostałby przekroczony w przypadku przyznania stronie pomocy do kwoty 17 638,49 euro, tj. 79 858,26 zł. Jest to wartość wyższa niż cała kwota podatku pobrana przez płatnika od zawartej 18 stycznia 2022 r. umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, która wyniosła 79 290 zł. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu organu, w sprawie nie mogła zostać spełniona negatywna przesłanka przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy przyznanej jednemu przedsiębiorstwu wynikająca z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, a zatem wszelkie rozważania organu poczynione w skarżonej decyzji (i niewłaściwa w ocenie Sądu wykładnia tych przepisów przez organ) dotyczące tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, tj. zwolnienie częściowe, czy też na podstawie ww. przepisu dopuszczalnym jest zastosowanie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do całej kwoty podatku, pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Końcowo wyjaśnić należy, że wbrew stanowisku DIAS na przeszkodzie do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy nie stał art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 z uwagi na osiągnięcie 14 grudnia 2022 r. (tj. na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy) górnego limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Jak wynika z regulacji, którą jako przeszkodę do pozytywnego rozpatrzenia odwołania wskazał DIAS, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Jak wynika z powołanego przepisu miałby on zastosowanie do nowej pomocy, wskutek której udzielenia przekroczone zostałby ustalone limity. Jeżeli zgodnie z ustaleniami organów na dzień uzyskania zwolnienia, który jest równocześnie dniem przyznania pomocy, tj. 18 stycznia 2022 r. (art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c.), nie był spełniony negatywny warunek do udzielenia pomocy de minimis przekroczenia górnego limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie, to przepis art. 3 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013 pozostaje bez wpływu na ocenę dopuszczalności pomocy przyznanej z mocy prawa w wyrokowanej sprawie. Podatnik prawo do zwolnienia nabył 18 stycznia 2022 r. w zgodzie z przepisami krajowymi i unijnymi. Skoro na podstawie przepisów prawa materialnego podatnik prawo do zwolnienia nabył, to późniejsza zmiana okoliczności, w szczególności takich, na które nie miał żadnego wpływu i które nie są związane z nim bezpośrednio, lecz są następstwem upływu czasu, a konsekwencją prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, nie niweczy skutku, który z mocy prawa nastąpił. Przyjęcie wykładni przepisu w sposób poczyniony przez organ prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych. Naruszałby ponadto zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji oraz naruszałby art. 45 Konstytucji RP (prawo do sądu) stanowiący, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Stwierdzić należy bowiem, że przyjęcie poglądu organu – w ocenie Sądu nieprawidłowego – oznaczałoby w istocie, że błędna wykładnia przepisów prawa poczyniona przez organ I instancji, a w konsekwencji prowadzenie znacznie rozłożonego w czasie procesu, pozbawiłoby definitywnie podatnika prawa do ulgi podatkowej, do której prawo nabył z mocy samego prawa, czyniąc zarazem fikcyjną kontrolę instancyjną oraz sądowoadministracyjną. Bez względu bowiem na wynik rozważań organu odwoławczego, a potem oceny poczynionej przez sąd, podatnik byłby wstecznie pozbawiony prawa do ulgi podatkowej, której warunki już wypełnił i którą z mocy prawa uzyskał. Nie byłoby to więc w istocie rozstrzygnięcie o niespełnieniu warunków do ulgi (nieuzyskaniu zwolnienia) tylko orzeczenie o pozbawieniu ulgi nabytej z mocy prawa (odebranie zwolnienia) wymykające się spod merytorycznej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Z tych względów Sąd uznał, że organ naruszył art. 9 ust. 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 4 i 7 rozporządzenia 1408/2013 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji za uzasadnione uznał również podniesione zarzuty naruszenia przez organ art. art. 210 § 4 oraz art. 75 § 4a o.p. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego (6 964 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 530 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (34 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).