II FSK 179/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 830/22 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.638.2022.2.PZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 830/22 poprzez zastąpienie daty wydania interpretacji indywidualnej ,,12 października 2022 r.'' datą ,,8 września 2022 r.'' Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 830/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. G. (dalej jako "Skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku objęcia udziałów w likwidowanej spółce nabywającej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, koszt nabycia lub objęcia udziałów spółki należy określić w odniesieniu do spółki likwidowanej (spółki nabywającej), a nie w odniesieniu do spółki zbywanej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów uprawnia do twierdzenia, że w przypadku likwidacji spółki nabywającej i otrzymania przez Skarżącego majątku likwidacyjnego, koszt nabycia/objęcia udziałów spółki nabywającej będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej, które zostały wniesione aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle opisanego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, jest kwestia dotycząca ustalenia kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce kapitałowej (spółce z o.o. - spółce nabywającej). Udziały te Skarżący wraz ze swoją małżonką objął w zamian za wniesione aportem do tej spółki udziały w innej spółce kapitałowej (spółce zbywanej). Zdaniem Skarżącego, koszty te należy ustalić w wysokości wartości rynkowej wnoszonego do spółki zbywającej wkładu niepieniężnego, tj. udziałów w spółce zbywanej, które odpowiadają wartości nominalnej udziałów spółki zbywającej wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie twierdził, zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też w skardze kasacyjnej, że kosztami tymi powinny być wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie, względnie objęcie udziałów w spółce zbywanej, które wniesione zostały aportem do spółki nabywającej (tzw. koszty historyczne). Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3173/18 i II FSK 3238/18, z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 520/21 i II FSK 521/21 oraz z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 2132/23 (niektóre z tych wyroków zostały także powołane przez Sąd pierwszej instancji). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją, bez konieczności powtarzania tej argumentacji w całości, lecz jedynie z przytoczeniem jej zasadniczych motywów. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Właśnie o wskazanie sposobu obliczenia wartości tej części zwrócił się Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przepisach u.p.d.o.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Regulacji takich nie wskazał również organ interpretacyjny. Powołany przez ten organ art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, a nie kosztów nabycia lub objęcia udziałów dokonanego w drodze wymiany udziałów. W stanie prawnym, w którym zadano pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, istniała zatem luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów. W takiej sytuacji dla wypełnienia tej luki konstrukcyjnej należy posłużyć się "analogią legis". Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepisem regulującym sytuacje pod istotnymi względami podobne do rozważanej - nieunormowanej - sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez Skarżącego. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w drugim z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami. W związku z tym, w przypadku kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Trzeba też zauważyć, że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie tej regulacji oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów tej spółki odpowiadająca rynkowej wartości wnoszonych jako wkład rzeczowy udziałów w spółce zbywanej. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej jedyny jej zarzut, dotyczący naruszenia w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).