II FSK 521/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 568/20 w sprawie ze skargi J.Ć. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 568/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.Ć. (dalej: strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -/ art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przez uwzględnienie skargi strony uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszły opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez stronę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia jej udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki poniesione przez stronę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej 1 i Spółce zbywanej 2, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. -/ art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że interpretacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu i praworządności. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły WSA do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. oraz O.p., prawidłowo przyjmując, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez stronę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki poniesione przez nią na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej 1 i Spółce zbywanej 2, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ( ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia przez stronę, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a nie jak przyjął organ wydatki poniesione przez stronę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej 1 i Spółce zbywanej 2, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono argumentację podniesioną w indywidualnej interpretacji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie godzi się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd II instancji zaznacza nadto, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organ i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od słuszności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Dla porządku, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest w pierwszej kolejności wskazanie, że kluczowe z perspektywy zarzutów kasacyjnych zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku powołanym przez Sąd pierwszej instancji (sygn. akt II FSK 3238/18), ale również w orzeczeniu z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3173/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tych wyrokach, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Stąd, poprzez jego przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. W złożonej skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W przekonaniu kasatora Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych przez skarżącego udziałów tej spółki z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Według organu, koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W związku z tak zarysowaną osią sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wynika natomiast, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Właśnie o wskazanie sposobu obliczenia wartości tej części zwrócił się skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - w u.p.d.o.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Regulacji takich nie wskazał również organ interpretacyjny. Powołany przez organ art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, a nie kosztów nabycia lub objęcia udziałów dokonanego w drodze wymiany udziałów. Stosownie do brzmienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z luką w prawie, co w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.f. uprawniało do sięgnięcia po rozumowanie z podobieństwa (per analogiam). W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (OSNC 1995/12/180) "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się - pod pewnymi warunkami - stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię. W wyroku z 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13 NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA: z 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16; z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14; z 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 914/11; z 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06; z 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1372/98; z 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1540/98; czy z 18 października 1995 r. sygn. akt SA/Gd 2062/04). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów. Słusznie również WSA przyjął, że przepisem regulującym sytuacje pod istotnymi względami podobne do rozważanej - nieunormowanej - sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez stronę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w drugim - z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami. W związku z tym, w przypadku kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Warto zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej Spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie tej regulacji oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia przez skarżącego. W tym stanie rzeczy, konsekwencją przyjęcia za chybiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest uznanie za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowym. Dodać jednocześnie należy, że przedmiotem kontroli w sprawie jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych i chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę, stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Powyższe oznacza, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego (podobnie: w wyrokach NSA: z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 608/14, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 375/14, z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3337/15, czy w prawomocnym WSA w Gliwicach z 28 lutego 2017 sygn. akt I SA/Gl 1275/16). Kończąc zatem ten wątek, organ może nie zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym, jednakże w takim wypadku powinien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Ogólną uwagę przedstawioną w tym zakresie przez organ w zaskarżonej interpretacji nie sposób uznać za takie wyjaśnienie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.