I FSK 163/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 466/22 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie pkt 1 sentencji, tj. w części oddalającej skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) umarza postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M.G. kwotę 3.137 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) nakazuje zwrócić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 437 (słownie: czterysta trzydzieści siedem) złotych, uiszczoną tytułem wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 466/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 14 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.) oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez I. sp.j. oraz P. sp. z o.o., a ponadto zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabyć energii elektrycznej oraz wody, które - w ocenie organu - były zużywane na prywatne potrzeby Strony, a także faktur dotyczących zakupu odzieży i sprzętu motocyklowego, odzieży i sprzętu off-road i odzieży osobistej. W związku z tym organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. i od lutego do grudnia 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r., jak również umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2012 r. DIAS decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, wskazując, że z uwagi na wszczęcie dnia 30 października 2017 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2012 r. i styczeń, luty 2013 r. oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i od marca do grudnia 2013 r. dotyczących M.G., a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na łączną kwotę [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, a także zawiadomienie Strony w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) o zawieszeniu biegu terminu przedawnia ww. zobowiązań podatkowych w podatku VAT na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy - bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 3 lutego 2020 r. ww. dochodzenie zostało umorzone i stało się prawomocne 14 kwietnia 2020 r., dlatego zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, tj. 15 kwietnia 2020 r. Organ wskazał ponadto, że z dniem 31 marca 2020r. wszedł w życie m.in. przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID). Tym samym - co do zasady - na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast ze względu na uprawomocnienie się w dniu 14 kwietnia 2020 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID uległ dalszemu zawieszeniu w dniu 15 kwietnia 2020 r. i zaczął biec dalej od dnia 24 maja 2020 r. W konsekwencji, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT - z uwagi na obowiązywanie regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID - przesunął się odpowiednio za okresy rozliczeniowe: od stycznia do listopada 2012 r. na dzień 25 lipca 2020 r., od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. na dzień 25 lipca 2021 r., grudzień 2013 r. na dzień 25 lipca 2022 r. Organ wskazał ponadto, że decyzja w zakresie określenia Stronie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. została objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, który został nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 2 czerwca 2020 r., które doręczono Stronie dnia 8 czerwca 2020 r. Następnie dnia 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Strony. Mając zatem na uwadze regulację art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zastosowanie środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okresy od lutego do listopada 2012 r., który to skutek nastąpił dnia 10 czerwca 2020 r. W związku z tym, zdaniem organu, jedynie zobowiązanie Strony za styczeń 2012 r. uległo przedawnieniu, natomiast zobowiązania za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. nie uległy przedawnieniu. W dalszej części decyzji DIAS uzasadnił stanowisko dotyczące odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę Strony za zasadną w części dotyczącej rozliczenia za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012r. i od stycznia do listopada 2013 r., zaś za niezasadną w odniesieniu do rozliczenia grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i od stycznia do listopada 2013 r., odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. WSA w tym kontekście wskazał na krótki czas pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a upływem terminu przedawnienia (2 miesiące), dwukrotne zawieszenie postępowania oraz jego umorzenie, co może wskazywać na bierność organów prowadzących to postępowanie. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy także treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które zostało "wydane po zapoznaniu się ze złożonym zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego" oraz postanowienia o umorzeniu, z którego uzasadnienia wynika, że "Postanowienie o umorzeniu dochodzeniu nie wymaga uzasadnienia". Ponadto WSA uznał, że fakt skutecznego powiadomienia Skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie ma znaczenia, podobnie jak wskazane w zaskarżonej decyzji regulacje ustawy COVID. Za istotną natomiast Sąd pierwszej instancji uznał kwestię doręczenia decyzji wymiarowej. Przechodząc zaś do rozliczenia Strony za grudzień 2013 r. WSA uznał, że to zobowiązanie przedawnia się z datą późniejszą i poddał ocenie zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp.j. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były to tzw. puste faktury mające dokumentować zakupy paliwa. W związku z tym Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2. Skargi kasacyjne. 2.1. Skarga kasacyjna Strony. Strona w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w części, tj. w zakresie pkt 1 wyroku oddalającego skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 1 miesiąc grudzień 2013 r. nie uległo przedawnieniu w zwykłym toku biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 31 grudnia 2019 r. - podczas gdy organy nie dokonały żadnej skutecznej czynności zawieszającej lub przerywającej bieg terminu przedawnienia jak i nie nastąpiło ustawowe zawieszenie zobowiązania za grudzień 2013 r. w szczególności: - w treści zaskarżonej decyzji nie zostały wskazane jakiekolwiek okoliczności prowadzenia merytorycznego postępowania przez organ postępowania karnego w sprawie karnej skarbowej wszczętej w dniu 30 października 2017 r. i obejmującej także podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r., w której aktywność organu postępowania karnego ograniczyła się do wszczęcia, zawieszenia i umorzenia postępowania, co skutkuje, że zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podniesiony w skardze był uzasadniony, gdyż takie działania organu rażąco naruszają zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także; - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. tj. przed dniem 31 grudnia 2019 r. organy nie dokonały skutecznej czynności egzekucyjnej, a także; - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013,r. tj. przed dniem 31 grudnia 2019 r. w ogóle nie istniała w obrocie prawnym ustawa COVID, a co wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3; W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.1.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1.2. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2024 r. organ odniósł się do argumentacji Strony dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. 2.2. Skarga kasacyjna organu. DIAS w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w części określonej w pkt 2 i pkt 3 wyroku WSA. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c w zw. z art 121 § 1 oraz art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania okoliczności pozwalających uznać, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w kodeksie karnym skarbowym, w sytuacji gdy odpowiednie rozważania w tym zakresie zawarte są w decyzji i wynika z nich, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji prawidłowo organ uznał, że doszło także do dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art 15 zzr ust 1 pkt 3 ustawy COVlD oraz do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie rozliczenia za okres od stycznia do listopada 2012 roku; 2. art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej i nieuznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy; a) postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stanowiącego wystarczającą podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż w oparciu o zebrane dowody wykazano udział podatnika m.in. w procederze zakupu nierzetelnych faktur za stacji I. sp. j. w Z. przy ul. [...]; b) jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm., dalej k.p.k.) czy ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej k.k.s.) i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, ponieważ taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, a to w zw. z art 120, art 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 w zw. z art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c, art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, art 15 zzr ust 1 pkt 3 ustawy COVID, poprzez wyjście poza granice sprawy administracyjnej i merytoryczną ocenę prawidłowości postanowień zapadłych w toku postępowania karnego skarbowego, podczas gdy ustawa przyznaje sądowi administracyjnemu kognicję wyłącznie w zakresie oceny prawidłowości działań organów administracji publicznej, nie zaś finansowych organów postępowania przygotowawczego, a z uchwały I FPS 1/21 również nie wynika właściwość sądu administracyjnego do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia przepisów k.p.k. i k.k.s., a w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji - po myśli pkt 2 wyroku - organu odwoławczego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przeprowadził prawidłowej kontroli legalności przedmiotowej decyzji i nie uwzględnił wynikających z akt sprawy okoliczności potwierdzających zasadność zastosowania w sprawie art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz powołując się na nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 344/21 błędnie przyjął, że uchylona decyzja nie zawiera oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalności postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy decyzja zawierała takową ocenę, zaś akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wystarczającą podstawę do przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz rzetelności zakwestionowanych przez organy faktur; 4. art 145 § 1 pkt 1 lit c), art 141 § 4 w zw. z art 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c, art 70 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVlD oraz art. 134 § 2 p.p.s.a poprzez dokonanie wiążącej błędnej oceny prawnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wydanie organowi odwoławczemu błędnych wskazań co do dalszego postępowania, gdyż postanowienie NSA w sprawie I FZ 12/22 odnosi się jedynie do rozstrzygnięcia wątpliwości co do daty doręczenia decyzji w kontekście prawa strony do sądu, nie ma zaś wpływu na ocenę czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.2.2. W piśmie z dnia 4 marca 2025 r. organ cofnął skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wobec skutecznego cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ na obecnym etapie przedmiotem rozpoznania przez Sąd kasacyjny pozostaje skarga kasacyjna Strony, wniesiona o ww. wyroku Sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r. 3.2. Skarga kasacyjna Strony zasługiwała na uwzględnienie. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącego. Autor kasacji podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za grudzień 2013 r. nie uległo przedawnieniu w zwykłym toku biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 31 grudnia 2019 r., podczas gdy organy nie dokonały żadnej skutecznej czynności zawieszającej lub przerywającej bieg terminu przedawnienia jak i nie nastąpiło ustawowe zawieszenie zobowiązania za grudzień 2013 r. Autor kasacji podał, że w zaskarżonej decyzji nie zostały wskazane jakiekolwiek czynności wskazujące na prowadzenie postępowania przez organ postępowania karnego w sprawie karnej skarbowej wszczętej w dniu 30 października 2017r. i obejmującej także podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. Aktywność organu postępowania karnego ograniczyła się do wszczęcia, zawieszenia i umorzenia postępowania. Ponadto przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. tj. przed dniem 31 grudnia 2019 r. organy nie dokonały skutecznej czynności egzekucyjnej, a także nie istniała w obrocie prawnym ustawa COVID, a co wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3. 3.4. Zgodzić się należy z autorem kasacji, że WSA uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za grudzień 2013 r. całkowicie pominął okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Fakt, że zobowiązanie to przedawniało się "z datą późniejszą" (jak wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) oznacza tylko tyle, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podstawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a nie z dniem 31 grudnia 2018 r., jak w przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych Skarżącego. Natomiast decyzja DIAS została wydana w dniu 14 lipca 2021 r., a więc niewątpliwie po upływie tego, nawet "późniejszego", terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji w swojej wypowiedzi pominął natomiast fakt, że w niniejszej sprawie także doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 30 października 2017 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2012 r. i styczeń, luty 2013 r. oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i od marca do grudnia 2013 r. dotyczących M.G., a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na łączną kwotę [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto organ zawiadomił Stronę w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnia ww. zobowiązań podatkowych, a więc także za grudzień 2013 r., na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Jak wskazuje autor kasacji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało – w jego ocenie – charakter instrumentalny, nakierowany wyłącznie na przedłużenie możliwości orzekania przez organy podatkowe, pomimo upływu podstawowego terminu przedawnienia. 3.5. W odniesieniu do tej kwestii należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, którą prawidłowo przywołał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych Skarżącego. Z uchwały tej wynika natomiast, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 3.6. Jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za grudzień 2013 r. doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie zaś z wykładnią prawa zawartą w ww. uchwale NSA kwestia ta wymaga rozważenia przez Sąd pierwszej instancji. 3.7. Z tego względu za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji wyroku). 3.9. Z uwagi na cofnięcie skargi kasacyjnej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a., umorzył postępowanie przed tut. Sądem ze skargi kasacyjnej DIAS, o czym postanowił w punkcie drugim sentencji. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej organu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak w punkcie czwartym sentencji wyroku. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego za grudzień 2013 r. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W zależności od wyników tej kontroli Sąd pierwszej instancji dokona także oceny okoliczności wskazywanej przez kasatora, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. organy nie dokonały skutecznej czynności egzekucyjnej, a także nie istniała w obrocie prawnym ustawa COVID, co wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA