I SA/Łd 466/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.37.2020.19.U26.JR w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. 1. oddala skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., 2. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 874 (osiemset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2021 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą 20 lutego 2001 r. pod firmą "M" M. G. NIP [...] w miejscowości U., ul.[...], [...] G., której głównym przedmiotem jest transport drogowy towarów sklasyfikowany pod kodem [...] Strona będąc zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczający się za okresy miesięczne złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W dniu 17 marca 2017 r. została wszczęta wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. miesiące., a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez I. Sp. j., [...] Z., ul. [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. Sp. z o.o. [...] B., ul.[...], a ponadto zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabyć energii elektrycznej oraz wody, które to były w ocenie organu zużywane na prywatne potrzeby podatnika, a także faktur dotyczących zakupu odzieży i sprzętu motocyklowego, odzieży i sprzętu off-road i odzieży osobistej. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu dokonał rozliczenia strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. i decyzją z 2 czerwca 2022 r., na podstawie art. 5 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 86 ust. 1i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lita i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. i od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r., jak również umorzył postępowanie podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika decyzją z 14 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji: w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 19.988,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 15.277,00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 14.901,00 zł. W pozostałym zakresie natomiast utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, wskazując, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań strony od stycznia do listopada 2012 r. termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2017 r., od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2019 r. Z uwagi jednak na wszczęcie 30 października 2017 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2012 r. i styczeń, luty 2013 r. oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i od marca do grudnia 2013 r. dotyczących M.G. , a tym samym narażenie na narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 118.078 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, a ponadto zawiadomieniem podatnika w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnia ww. zobowiązań podatkowych w podatku VAT na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 3 lutego 2020 r. ww. dochodzenie zostało umorzone i stało się prawomocne 14 kwietnia 2020 r., dlatego zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, tj. 15 kwietnia 2020 r. Organ wskazał ponadto, że z dniem 31 marca 2020 r. wszedł w życie m.in. przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 , innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U . z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Tym samym - co do zasady - na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast ze względu na uprawomocnienie się w dniu 14 kwietnia 2020 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.s.r.c. uległ dalszemu zawieszeniu w dniu 15 kwietnia 2020 r. i zaczął biec dalej od dnia 24 maja 2020 r. W konsekwencji, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT - z uwagi na obowiązywanie regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.s.r.c. przesunął się odpowiednio za okresy rozliczeniowe: od stycznia do listopada 2012 r. na dzień 25 lipca 2020 r., od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. na dzień 25 lipca 2021 r., grudzień 2013 r. na dzień 25 lipca 2022 r. Organ wskazał ponadto, że decyzja w zakresie określenia stronie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. została objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, który został nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu postanowieniem z 2 czerwca 2020 r., które doręczono stronie 8 czerwca 2020 r. Następnie 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony w banku A Bank S.A. Mając zatem na uwadze regulację art. 70 § 4 o.p. organ wyjaśnił, że zastosowanie środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okresy od lutego do listopada 2012 r., który to skutek nastąpił 10 czerwca 2020 r. Podsumowując organ stanął na stanowisku, że jedynie zobowiązanie strony skarżącej za styczeń 2012 r. uległo przedawnieniu, natomiast zobowiązania za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. nie, w związku z czym organ mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego odwołania. Odnosząc się do kwestii zakwestionowania stronie przez organ I instancji możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kasku motocyklowego oraz odzieży ochronnej organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organu I instancji jest w tym zakresie nieprawidłowe, ponieważ w zestawieniu środków trwałych podatnika znajduje się motocykl, za pomocą którego miały być według wyjaśnień strony dostarczane przesyłki ekspresowe. Powyższa okoliczność w ocenie Dyrektora jest wystarczająca do uznania, że ww. wydatki stanowić mogą koszty ogólne, będące elementem cenotwórczy sprzedawanych przez podatnika towarów lub usług, pozostające w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, przy wykazaniu obiektywnej potrzeby używania takiej odzieży w ramach prowadzenia tejże działalności, który to warunek został spełniony w zakresie wymienionych w decyzji elementów wyposażenia i odzieży. Za niespełniające wymogów odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznano natomiast zakupy dotyczące pozostałych wydatków na zakup akcesoriów odzieży i akcesoriów motocyklowych i off-road. W odniesieniu do możliwości odliczenia faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej oraz wody organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, iż pod adresem [...] G. U. znajduje się ogrodzona posesja z domem jednorodzinnym i brak jest jakiejkolwiek informacji o prowadzeniu pod tym adresem działalności gospodarczej, a zatem wydatki poniesione przez stronę na zakup energii oraz wody należy uznać za niezwiązane z prowadzoną działalnością, co uniemożliwia ich odliczenie. W zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od I organ wyjaśnił, że podatnik w poszczególnych okresach 2012 r. i 2013 r. dokonywał zakupu oleju napędowego od ww. podmiotu na prowadzonej przez niego stacji paliw w Z. przy ul. [...] W okresach czerwiec 2012 r., wrzesień 2012 r. oraz od marca do grudnia 2013 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyżej opisanych faktur na łączną kwotę 17.519,06 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 19 marca 2019 r. podatnik wyjaśnił, że płatności za paliwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012 - 2013 dokonywane były również za pomocą kart płatniczych, jednak nie pamięta ile kart posiadał i jakie były ich numery. Natomiast w piśmie z dnia 27 maja 2019 r. skarżący oświadczył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał kart płatniczych, których używałby do płacenia za paliwo w roku 2012 i 2013. Jako wątpliwe i nieprzystające do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji warunkujące nierzetelność kwot wynikających z faktur wystawionych przez I organ uznał należy nabywane niewielkich ilości paliwa na przedmiotowej stacji paliw w krótkich odstępach czasu do poszczególnych, tych samych samochodów, przy użyciu do opłacenia przynajmniej jednego tankowania karty płatniczej ( szczegółowe zestawienie zostało ujęte w tabelach na stronach od 44 do 54 decyzji organu I instancji). Powyższe okoliczności odczytywane łącznie - w ocenie organu wskazują, że zakupy cząstkowe potwierdzone paragonami załączonymi do spornych faktur nie były przez stronę dokonane, co oznacza, że wystawione na podstawie tych paragonów faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem Dyrektora nieuzasadnione ekonomicznie jest nabywanie niewielkich ilości paliwa po to, aby przed potencjalną realizacją kolejnego zlecenia transportowego ponownie wracać na tę samą stację w celu zatankowania kolejnych kilku lub kilkunastu litrów paliwa, i to często w odstępach kilku minut, co jest sprzeczne z logiką i zdrowym rozsądkiem. Organ podkreślił, że większość zakwestionowanych transakcji udokumentowanych paragonami dotyczy zakupu do 20 litrów paliwa, przy czym często zdarzały się przypadki tankowania niewiele ponad 5 litrów paliwa. Z załączonych paragonów wynika również, że niejednokrotnie zdarzały się sytuacje tankowania paliwa do tego samego pojazdu co kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt minut, co w ocenie organu nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego, w szczególności w przypadku prowadzenia działalności transportowej polegającej w głównej mierze na rozwożeniu przesyłek kurier na rzecz U sp. z o.o. Ponadto fakt istnienia procederu wystawiania faktur na podstawie paragonów dotyczących zakupów dokonanych przez innych klientów aniżeli ci wskazani na wystawionych fakturach znajduje również dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach dwóch pracowników zatrudnionych na stacji paliw w Z. przy ul.[...] , tj.: A. W. i K. W., którym to zeznaniom organ dał wiarę, ze względu na fakt, że znajdują one potwierdzenie w pozostałych dokonanych w sprawie ustaleniach. Organ wskazał, że ujawniając niekorzystne dla siebie fakty i wskazując na swój, choćby nie w pełni świadomy udział w procederze osoby te same naraziły się na potencjalne niekorzystne konsekwencje. W związku z powyższym tut. organ uznał, że faktury VA T wystawione przez I nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a udokumentowane nimi wydatki nie zostały poniesione przez stronę lecz inne podmioty, a odliczając wynikający z tych faktur podatek naliczony naruszono przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od PW "J." organ wyjaśnił, że w okresach od stycznia do października 2012 r. oraz listopadzie 2013 r. strona nabywała paliwa od podmiotu PW "J.", tytułem których dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 34.322,71 zł. Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że podstawę odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego stanowiły faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem organu strona w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Podsumowując wyjaśnienia podatnika i konfrontując je z zeznaniami pracowników ww. spółki organ wskazał, że podatnik rozpoczął współpracę z tym podmiotem po kontakcie z przedstawicielem handlowym, którego zarówno danych osobowych, jak i kontaktowych nie pamiętał. Nie wskazano również żadnych danych personalnych osób, którym składano zamówienia, jak również osób, które miały przywozić zamówiony towar. Płatności strona dokonywała w formie gotówkowej nieznanym osobom, których nie legitymowała w żaden sposób, jak też nie żądała potwierdzenia zapłaty znaczących sum w gotówce. Nie podjęto również jakichkolwiek starań w celu ustalenia danych osób odpowiedzialnych za zarządzanie PW "J.". Fakty te świadczą o niczym nieuzasadnionym odformalizowaniu nawiązanej współpracy z przedmiotową spółką i wskazują na nierzeczywisty charakter tychże transakcji. Organ podkreślił, że zeznania strony o gotówkowej formie rozliczenia za dostarczane paliwo stoją w opozycji w stosunku do zeznań obu kierowców ww. spółki, którzy wskazywali, że nigdy nie przyjmowali płatności gotówkowych. Ponadto ustalono, że ze względu na brak kontaktu ze spółką i jej pełnomocnikiem, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślił z dniem 28 października 2014 r. PW "J." z rejestru podatników VAT. Odmawiając stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółkę organ podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nie tylko zanegowanie rzetelności spornych faktur, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzenia gospodarczego, ale również ustalenie, iż strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej celem uniknięcia udziału w transakcji stanowiącej element oszustwa podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego M. G. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2021 r. nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r., nienależyte rozpoznanie istoty sprawy podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego i oparcie decyzji na dowodach z innych postępowań, w których nie brał on udziału i w których zostały wydane decyzje jego niedotyczące, przeciwko którym nie mógł w żaden sposób oponować, a także instrumentalne wszczęcie przez organ postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania organom. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące wskazane w sentencji wyroku. Podsumowując swe stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania za okres luty – listopad 2012r. przedawniają się z dniem 10 czerwca 2025 r., za okres grudzień 2012 – listopad 2013 r. z dniem 25 lipca 2021r., zaś za grudzień 2013 r. z dniem 25 lipca 2022 r. (s. 11 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Przywołując poszczególne okoliczności wpływające w ocenie organu na bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań organ zaakcentował w szczególności wszczęcie w dniu 30 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego między innymi w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne okresy objęte zaskarżoną decyzją (zawiadomienie z dnia 9 listopada 2017r. doręczone 21 listopada 2017r.) Następnie postanowieniem z dnia 3 lutego 2020r. postępowanie to zostało umorzone. Postanowienie o umorzeniu uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2020r. Z przytoczonych wyżej danych organ odwoławczy wysnuł wniosek, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w okresie od 30 października 2017 r do 14 kwietnia 2020 r. Teza powyższa budzi jednak, w rozpoznawanej sprawie, zasadnicze wątpliwości. Jak wskazał WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 344/21 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoznając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7 sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu cytowanej uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana, zaś jej brak (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze wyrażone w cytowanym wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2021r, sygn. akt I SA/Łd 344/21. W rozpoznawanej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy postępowanie karne zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zgodnie z art. 113 § 1 Kks, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 Kpk przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 Kks z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (Kks) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Wątpliwości te są związane nie tylko z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno – tuż przed upływem terminu przedawnienia, (2 miesiące przed jego upływem), lecz przede wszystkim dlatego, że ograniczało się właściwie do jego wszczęcia (30 października 2017 roku), dwukrotnego zawieszenia oraz umorzenia co nakazuje przyjąć, że przez ponad rok i 5 miesięcy zupełnie nic się nie działo w sprawie, a w każdym razie nie odnotowano tego w aktach administracyjnych przekazanych sądowi. W kontekście powyższych ustaleń zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. jawi się jako oczywiście uzasadniony. O możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczą nie tylko opisane wyżej okoliczności związane z bezczynnością organu, ale także treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które zostało "wydane po zapoznaniu się ze złożonym zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego" oraz postanowienia o umorzeniu z którego uzasadnienia wynika, że "Postanowienie o umorzeniu dochodzeniu nie wymaga uzasadnienia. Na wniosek strony organ prowadzący dochodzenie podaje ustnie najważniejsze powody rozstrzygnięcia (art. 325e § 1 Kpk)". Stwierdzić należy, że treść cytowanego postanowienia jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych, czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze w tej części, w której ponownie rozwyć należy kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Omawianie ich w tej części byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że w dniu 29 czerwca 2020 roku skarżący został powiadomiony skutecznie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zdarzenie to nastąpiło bowiem po zakończeniu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za poszczególne miesiące z wyłączeniem grudnia 2013r. Jeśli więc postępowanie zostało wszczęte tylko po to, żeby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2012 i 2013 (instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego), to nie spowoduje ono przerwania biegu terminu przedawnienia (nie można przerwać biegu terminu, który upłynął). Podobny wniosek dotyczy regulacji przewidzianej w art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020r. (Dz. U. z 2020r., poz. 568 ze zmianami), na który powołuje się organ uzasadniając dalsze zawieszenie biegu przedawnienia w sprawie. Nie ma również znaczenia okoliczność zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernych wywodów dotyczących instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 punkt 1 O.p., gdyż mają one charakter ogólny i nie odnoszą się do stanu przedmiotowej sprawy. Ponadto w tak zarysowany problem przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wpisuje się kwestia daty jej doręczenia. Doręczenie decyzji wymiarowej ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dość zaznaczyć, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14). Jeśli więc organ w toku ponowionego postępowania organ nadal rozważać będzie kwestię przedawnienia będzie zobowiązany, odmiennie niż do tej pory, wziąć pod uwagę datę jej doręczenia a nie wydania nie tracąc przy tym z pola widzenia wskazań zawartych w uzasadnieniu postanowienia NSA z dnia 28 marca 2022r. sygn. akt I FZ 12/22 załączonego do akt sądowych rozpoznawanej sprawy jako wiążących. Poza tym będzie zobowiązany także uwzględnić powyższe rozważania dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Poza nawiasem powyższych wywodów inspirowanych wyrokiem w sprawie I SA/Łd 344/21 pozostaje natomiast rozliczenie zobowiązania za grudzień 2013r., które przedawnia się z datą późniejszą. W tym przedmiocie podkreślić należy, że jak ustaliły organy w grudniu 2013r. skarżący zrealizował w spółce I 7 faktur, z których odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 347,67 zł. Zauważyć przy tym należy, że faktury te zostały wystawione na podstawie paragonów fiskalnych, z których co najmniej jeden wskazywał sposób płatności kartą płatniczą. Za trafnością stanowiska organów kwestionujących prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT przemawiają następujące okoliczności. Po pierwsze skarżący w 2012 i 2013 roku nie posiadał kart płatniczych, a na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych przynajmniej jedna transakcja była dokonana taką kartą. Po drugie - w przedmiotowej stacji paliw, w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców, w oparciu o paragony pozostawione przez klientów tej stacji. Na podstawie tych faktur "zaufani" przedsiębiorcy pomniejszali podatek należny, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 roku w sprawie I SA/Łd 893/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Łd 278/18. Ponadto, w toku postępowania podatkowego, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw I, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w latach 2011 – 2013. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie K. S., M. Ł., R. G., Ł. L. (pracownicy stacji) zeznali, że numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd jednak podziela pogląd organów podatkowych, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Dotyczy to także sugestii, że pracownicy stacji, mimo że nabycie paliwa w rzeczywistości następowało za gotówkę, wpisywali do paragonu informację, że płatność nastąpiła kartą płatniczą. Takie działanie należałoby ocenić jako zupełnie irracjonalne. Poza wskazanymi wyżej dowodami w postaci zeznań świadków – pracowników stacji paliw, organy pozyskały także dowód z zeznań J. M. – wspólnika stacji. Z zeznań tych wynika, że pracownicy obsługujący kasę musieli na paragonie podać rzeczywistą formę płatności i z tego tytułu, jak przychodziła kolejna zmiana, byli rozliczani. W tym celu sporządzany był raport kasowy, w którym podana była kwota gotówki, którą kasjer przyjął i która musiała się zgadzać z ilością gotówki w kasie. Do każdej karty płatniczej były natomiast potwierdzenia przelewu, które także były porównywane z raportem z kasy fiskalnej. W przypadku "manka" w kasie, kasjer musiał uzupełnić brak ze swoich pieniędzy. Z jej zeznań wynika również, że miała świadomość, iż bywały problemy z obsługą kart płatniczych. System czasem nie widział numeru karty w przypadku płatności kartą i w związku z tym kasjer musiał wpisać kilka cyfr. Zaś na pytanie, czy możliwe były przypadki, że w przypadku płatności gotówką, wystawiany był paragon z informacją o płatności kartą, odpowiedziała "nie wiem, raczej nie". Zakładając nawet, że na skutek problemów o obsługą karty, kasjer był zmuszony wpisać do paragonu, przypadkowy ciąg 12-19 cyfr, to taka płatność pozostawała płatnością kartą, nie stawała się przez to płatnością gotówką. Niezależnie od powyższych rozważań, należy stwierdzić, że proceder wystawiania pustych faktur na stacji paliw znalazł bezpośrednie potwierdzenie w zeznaniach K. W. i A. W. (pracowników tej stacji). Zeznali oni, że na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy (jak w niniejszej sprawie) widniały różne numery kart płatniczych. Istotne jest również to, że spółka I dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy skarżącego z wartością "0", co potwierdza także nierzetelność pierwotnych faktur na sprzedaż paliwa. Z powyższych zeznań wynika uprawniona konstatacja organu, że bez znaczenia dla skarżącego pozostawał fakt podania nieprawidłowej formy płatności za zakup paliwa na dokumentach zakupu (paragon). Do każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych były podpięte paragony, które stanowiły podstawę do ich wystawienia. W przypadku każdej z faktur zbiorczych, jak wyżej wskazano, przynajmniej jeden z paragonów był opłacony kartą. Powyższe okoliczności rozpatrywane jako całość nakazują uznać za uprawnione stanowisko organów podatkowych o naruszeniu przez skarżącego art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT. Z powyższych względów sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów traktujących o naruszeniu zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu uprawnione zatem było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury mające dokumentować zakupy paliwa. Podnieść przy tym należy, że sąd podziela ocenę, iż ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r. I FSK 1096/2018). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu, czy też na takie sprzeczności z tych dowodów, które uzasadniałyby ponowne odebranie zeznań od już przesłuchanych świadków i strony. Należy w związku z tym wskazać, że z zeznań świadków i strony wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy sprzeczność ową zauważyły, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p, wskazały, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których cześć tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012r i od stycznia do listopada 2013r. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia grudnia 2013 r. skargę należało uznać za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalić w tej części. P.C.