I SA/Go 7/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] 2024 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2024 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ I instancji) z [...] 2024 r. w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej z [...] lutego 2024 r. w sprawie wymiaru P.C. (dalej: skarżący) podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2024 rok. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji decyzją ostateczną z [...] lutego 2024 r. nr [...], ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości dla nieruchomości położonej w miejscowości B. nr [...] za 2024 rok w kwocie 1722,00 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 21 lutego 2024 r. W dniu 9 lutego 2024 r. skarżący złożył w organie informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której dodatkowo wykazał do opodatkowania nowo wybudowany budynek mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 położony na działce nr [...] w miejscowości B. [...]. Decyzja z dnia [...] lutego 2024 nr [...] ustalająca zobowiązanie podatkowe na rok 2024 nieruchomości tej nie obejmowała. Organ podatkowy w toku postępowania na podstawie informacji uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] maja 2024 r. ustalił, że organ ten wydał zgodę na przystąpienie do użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego w m. B. [...] w dniu [...] grudnia 2023 r. Mając na uwadze art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 styczna 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: upol), w związku z zaistniałymi zmianami mającymi wpływ na wysokość opodatkowania, organ I instancji decyzją z [...] 2024 r. działając w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej zmienił własną decyzję ostateczną z [...] lutego 2024 r. poprzez zmianę podatku od nieruchomości na 2024 r. na kwotę 1.921 zł. W odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja została oparta na błędnym założeniu, że wiążącą datą w kontekście rozpoczęcia użytkowania budynku jest data sporządzenia pozwolenia na użytkowanie tj. [...] grudnia 2024 r., nie zaś data jego doręczenia, co miało miejsce 8 stycznia 2024 r. W uzupełnieniu odwołania strona podniosła, że grunt, którego dotyczy decyzja podatkowa, formalnie nadal posiada status gruntu rolnego, a zatem powinien być opodatkowany podatkiem rolnym. Organ odwoławczy, uzupełnił akta sprawy o uproszczony wypis z rejestru gruntów według stanu na dzień 01.01.2024 r., zgodnie z którym na działce o nr [...] B., sklasyfikowanej następująco: B- 0, 3663 ha, Lzr-RV - 0,0313 ha, RV - 0,1693 ha, W-RV - 0,0116 ha, posadowiony jest budynek mieszkalny o powierzchni [...]. Decyzją z dnia [...] 2024 r. nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 6 ust. 1 i 2 upol wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku, jak to uważa skarżący. O momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (obiektu). Mimo złożenia przez zobowiązanego deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości, w której podatnik zgłosił do opodatkowania nowo wybudowany budynek mieszkalny od stycznia 2024 r. (deklaracja nie była podpisana przez podatnika), organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego i zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o informację z jaką datą organ ten wydał zgodę na przystąpienie do użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdzają, że na wniosek podatnika, właściwy organ wydał zgodę na użytkowanie budynku mieszkalnego w dniu [...] grudnia 2023 r. Wprawdzie brak jest ustaleń organu na okoliczność daty wniosku podatnika, to jednak nie ulega wątpliwości, że wniosek ten musiał być zgłoszony przed wydaniem zgody na użytkowanie, a co za tym idzie zakończenie budowy musiało znaleźć potwierdzenie w dzienniku budowy. Bezspornym jest zatem, że budynek istniał już w grudniu 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienia art. 6 ust. 2 upol wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego odwołują się do okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Co do zarzutu braku formalnej decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej wskazał, że decyzje w tym zakresie są ostateczne, a decyzja ustalająca wysokość podatku jest zgodna z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W skardze do sądu, strona podniosła, że: 1/ brak prawomocnej decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; Starosta wprowadził zmianę klasyfikacji gruntu z "R" (rolny) na "B" (tereny mieszkaniowe) w EGiB bez wymaganej decyzji administracyjnej o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, co stanowi naruszenie art. 11 i 12 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych; 2/ decyzje Starosty o numerach [...] z dnia [...] 2023 r. oraz [...] z dnia [...] 2024 r. zostały uchylone odpowiednio przez decyzje SKO: [...] z dnia [...] 2023 r. oraz [...] z dnia [...] 2024 r. Pomimo tego, do dnia 16 grudnia 2024 r. Starosta nie wydał prawomocnej decyzji, co pozostawia grunt w statusie rolnym; 3/ operat techniczny o numerze [...] został zmieniony w wyniku ingerencji Starosty, który narzucił zmiany w użytkach gruntowych geodecie. Tego rodzaju działania stanowią naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne; 4/ Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do utrzymania w mocy decyzji Wójta Gminy bez dokładnej analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz całości materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 15 Kpa oraz art. 7 Kpa. 5/ organ odwoławczy nie zbadał: - naruszenia art. 11 i 12 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez starostę; - wadliwej ingerencji w operat geodezyjny i narzucenia zmian w operacie technicznym [...]; - skutków podatkowych wynikających z błędnie zmienionych danych w EGIB, na podstawie których Wójt Gminy wydał decyzję podatkową. Na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających oraz przeprowadził dowód z zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie wyłączenia gruntów, o zmianach w danych ewidencyjnych oraz informacji o zakończeniu budowy budynku. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn podanych w skardze. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO z [...] 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] 2024 r. w sprawie zmiany ostatecznej decyzji z [...] lutego 20204 r. nr [...], w sprawie wymiaru podatku rolnego, od nieruchomości na 2024 rok poprzez ustalenie podatnikowi nowej kwoty podatku od nieruchomości. Co ważne, decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl ust. 2 tej regulacji, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07). Przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną zmiany decyzji w ścisłym zakresie i sprowadza kontrolę sądowoadministracyjną do badania, czy organy prawidłowo ustaliły zaistnienie zmiany okoliczności faktycznych. Chodzi o zmianę okoliczności mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, co wymaga od organu wskazania przepisów prawa materialnego, które czynią dane okoliczności faktyczne, okolicznościami istotnymi dla ich zastosowania. Przepisy prawa materialnego to przepisy zastosowane przy orzekaniu pierwotnym (decyzji zmienianej). Organ ma obowiązek wykazania zmiany następującej po doręczeniu decyzji zmienianej. Te, ścisłe warunki, wynikają z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i są podyktowane zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz tym, że w tym przypadku innych konfiguracji w zakresie stanów faktycznych, ustawodawca przewidział inne, szczególne tryby ingerencji w decyzję ostateczną (vide: wyrok WSA w Szczecinie z 13.12.2023 r., I SA/Sz 526/23). Z tego względu uznaje się decyzję zmieniającą decyzję ostateczną za korygującą lub aktualizującą wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX Wrocław 2008, s. 983). Poddając zatem badaniu zaskarżoną decyzję należy zauważyć, że organ odwoławczy w swojej decyzji w główniej mierze skupił się na momencie powstania obowiązku podatkowego. W jego ocenie – w świetle art. 6 ust. 2 upol - kluczowe jest, że budynek istniał w grudniu 2023 r., co uzasadniało zmianę decyzji ostatecznej za 2024 rok. I choć to stanowisko jest co do zasady słuszne w odniesieniu do momentu powstania zobowiązania podatkowego, to jednak zupełnie pomija fakt, w jakim trybie doszło do wzruszenie decyzji ostatecznej. Tryb ten natomiast determinuje postępowanie organu. I choć dostrzegł to organ I instancji powołując się na art. 254 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu wyciągnął błędne wnioski co do możliwości jego zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Pominął bowiem, że postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 cyt. ustawy powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r. II FSK 1616/15). W sprawie, jest bezsporne, że doręczenie skarżącemu ostatecznej decyzji Wójta Gminy z [...] lutego 2024 r. miało miejsce 21 lutego 2024 r. Organy w swych decyzjach za kluczową okoliczność uznały ustalenie, że budynek istniał w grudnia 2023 r., co potwierdzać ma informacja uzyskana od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydaniu zgody na przystąpienie do użytkowanie budynku mieszkalnego w dniu [...] grudnia 2023 r. Zatem zmiany w stanie faktycznym do których organy się odwołały, nie powstały po dacie doręczenia decyzji ostatecznej tj. po 21 lutego 2024 r., tylko przed bo już w 2023r. Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 6 ust. 2 upol, z którego wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Co istotne, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na gruncie ww. przepisu, że ,,powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania" (vide: wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4314/21). Biorąc pod uwagę konstrukcję i charakter prawny podatku od nieruchomości godzi się zauważyć, że podatek ten obejmuje obiekty przede wszystkim istniejące, a zatem by móc opodatkować budynek, musi on istnieć (wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4283/21). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, ww. okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że już w roku 2023 r. budynek jednorodzinny w m. B. [...] istniał i co do zasady powinien zostać opodatkowany właściwą stawką podatku od nieruchomości z tego tytułu z dniem 1 stycznia 2024 r., co zresztą słusznie zauważył organ odwoławczy. To, że [...] grudnia 2023 r. wydano zgodę na użytkowanie budynku, nie warunkowało powstanie obowiązku podatkowego, natomiast potwierdziło, że taki już istnieje. Tym samym także stanowisko skarżącego oparte o datę doręczenia pozwolenia na użytkowanie w dniu 8 stycznia 2024 r., nie ma prawotwórczego znaczenia w kontekście daty powstania obowiązku podatkowego. Ten powstał w momencie, kiedy budynek zaistniał jako architektoniczna całość, a to miało miejsce przed 2024 rokiem, co potwierdza nie tylko ww. pismo z nadzoru budowlanego lecz choćby pismo Starostwa Powiatowego z [...] lipca 2023 r. informujące Wydział Budownictwa, Ochrony Środowiska i Rolnictwa, że zakończono budowę budynku. Ta konstatacja jest z kolei istotna z punktu widzenia art. 254 Ordynacji podatkowej, a ściślej rzecz ujmując, możliwości jego zastosowania do zwiększenia podatnikowi kwoty zobowiązania. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, iż od 1 stycznia 2024 r. należało opodatkować sporny budynek podatkiem od nieruchomości. Niemniej, do wzruszenia decyzji ostatecznej Wójta Gminy, która tej okoliczności nie ujmowała, nie można było zastosować trybu z art. 254 Ordynacji podatkowej, gdyż zmiana okoliczności faktycznych o randze prawotwórczej, nie nastąpiła po doręczeniu stronie ostatecznej decyzji z [...] lutego 2024 r., lecz w 2023 r. A więc, wymiar podatku nie mógł zostać zmieniony w zastosowanym przez organ trybie. Natomiast co do zarzutów skargi opartych o stwierdzenie, że Starosta wprowadził zmianę klasyfikacji gruntu z "R" (rolny) na "B" (tereny mieszkaniowe) w ewidencji gruntów i budynków bez wymaganej decyzji administracyjnej o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zmiany decyzji ostatecznej poprzez zwiększenie podatku od nieruchomości o kwotę 199 zł w związku z opodatkowaniem budynku mieszkalnego o powierzchni [...] m². W pozostałym zakresie tj. co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. [...] m², organ w niniejszej sprawie nie zmienił wymiaru dokonanego w ostatecznej decyzji Wójta Gminy z [...] lutego 2024 r. Wymiar ten został dokonany na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji. Ponadto, trzeba zauważyć, że rozwiązanie normatywne przyjęte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie pozostawia możliwości uznaniowego działania w tym zakresie. Podkreśleniem znaczenia tych danych jest już samo ustawowe sformułowanie, gdzie ustawodawca posłużył się wyrażeniem podstawa odnosząc je do wymiaru podatków. Z przepisu tego należy zatem wyprowadzić wymóg związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, co określa się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego mianem zasady związania tymi danymi (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21). Treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków jest zatem wiążąca dla organów podatkowych, co należy kwalifikować jednocześnie jako brak kompetencji ,,(...) do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków(...)’’ - wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt. III FSK 4693/21. Skoro zatem podatnik uważa, że grunty są w ewidencji bezpodstawnie zakwalifikowane jako "B" a nie "R", to do podatnika należy inicjatywa doprowadzenia zapisów w ewidencji do zgodności z rzeczywistym stanem, poprzez zainicjowanie postępowania w tym zakresie przed właściwym organem. Nie jest to zaś zadanie organu, który jest związany danymi zawartymi w tej ewidencji. Z tego też powodu, Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów. Nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, której istota dotyczyła kwestii zmiany decyzji ostatecznej, a nie zmian w ewidencji oraz postępowania urzędników. Ponownie rozpoznając sprawę, rolą organu będzie uwzględnić ww. uwagi Sądu. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.