III SA/Wa 203/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik P. Urzędu Celno- Skarbowego w G. określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kw. 2021 r. do IV kw. 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 841.537,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań w łącznej kwocie 378.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") wystawił w dniu 24 kwietnia 2023 r. m.in. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kw. 2021 r. w wysokości 24.484,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Zawiadomieniami z 25.04.2023 r. nr: [...] Naczelnik dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych odpowiednio w: B. S.A., S. S.A. Odpis ww. zarządzenia zabezpieczenia został doręczony Stronie w dniu 11 maja 2023 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu. W wyniku dokonanych czynności Organ I instancji zabezpieczył w całości kwotę objętą zarządzeniami zabezpieczenia, w związku z czym zawiadomieniami z dnia 14 lipca 2023 r. uchylił zajęcia dokonane w B. S.A. oraz S. S.A. Zawiadomienia o uchyleniu ww. czynności zabezpieczających zostały doręczone Stronie 27 lipca 2023 r. Pismem z 18 maja 2023 r. Skarżąca wniosła zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 kwietnia 2023 r. Prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu zarzucono naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności Spółka nie posiada jakichkolwiek zaległości o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy spółka nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi, w ocenie Strony, przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku; - art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Strony nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek jest niewspółmierny i nieadekwatny do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów Strona wskazała, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 155 u.p.e.a., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, bowiem organ nie wykazał, aby zachodziła obawa, iż brak zabezpieczenia mógł utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku złożony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu podniosła zarzuty tożsame z zawartymi w piśmie z 18 maja 2023 r. Nadto zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez nią zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. jest niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, że o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku (lit. a), czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (lit. b). Przepis z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. używa także sformułowania "brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określana z lit. a i b". Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane/ zabezpieczone. Dyrektor IAS wskazał również, że w myśl art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie jest prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r. Ww. decyzja weszła do obrotu prawnego, a zatem posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na Spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną w przedmiotowym postępowaniu. Odnoszą się one do prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, zatem nie mogą podlegać ocenie w trybie art. 33 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., Dyrektor IAS wyjaśnił, że kwestia uciążliwości środka zabezpieczającego podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą. Pismem z 18 maja 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na czynności egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. oddalił skargi na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. Pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto w skardze wniesiono o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego; - art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo, że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności zobowiązana rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy zobowiązana nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi w ocenie zobowiązanej przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku: - art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec zobowiązanej nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek jest niewspółmierny i nieadekwatny do zgromadzonego w sprawcie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 33 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zajęciem zabezpieczającym w rozumieniu art. 1a pkt 19 u.p.e.a. jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Skutkiem dokonanego zajęcia zabezpieczającego jest zakaz rozporządzania zajętym składnikiem przez zobowiązanego. Na podstawie art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zgodnie natomiast z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., który został wskazany jako podstawa prawna zarzutu skarżącej, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Skarżąca w tej sprawie powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w lit. c tego przepisu. Przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Brak wymagalności obowiązku występuje wówczas, gdy obowiązek istnieje, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie. Organ zasadnie wyjaśnił, że przyczyną takiego stanu rzeczy może być np. wstrzymanie wykonania decyzji. Skarżąca próbowała w tej sprawie wykazać, że brak wymagalności obowiązku wynika z faktu, iż zabezpieczenia dokonano niezasadnie, bowiem nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę. Skarżąca argumentowała, że w jej przekonaniu organy nie wykazały, aby zachodziła obawa, iż brak zabezpieczenia może utrudniać czy nawet udaremnić egzekucję. Rzecz jednak w tym, że okoliczności, które wskazywała skarżąca w zarzutach (a reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika) nie mogą być podstawą do przyjęcia, że obowiązek, który w tej sprawie wynika z decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r., która prawidłowo weszła do obrotu, nie jest wymagalny. Jak słusznie wskazał w zaskarżonym postanowieniu organ, skarżąca kwestionuje w istocie zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, co nie jest dopuszczalne w postępowaniu zainicjowanym zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych okoliczności, które powodowałyby skutek w postaci braku wymagalności obowiązku wynikającego z ww. decyzji. Bez wątpienia w postępowaniu zabezpieczającym możliwe jest dokonanie czynności zabezpieczających w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania, której wysokość będzie określona w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 4 o.p. Skoro ustawodawca przewidział możliwość dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, to warunkiem przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego jest istnienie takiej właśnie, przybliżonej kwoty zobowiązania. Innymi słowy, musi w obrocie funkcjonować akt administracyjny, który tę przybliżoną kwotę zobowiązania określa w sposób umożliwiający podjęcie przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających. Warunkiem dopuszczalności zabezpieczenia administracyjnego jest więc istnienie obowiązku wskazanego w zarządzeniu zabezpieczenia, dlatego też w jego treści (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Jedyna okoliczność, która w kontekście stanowiska strony mogłaby podlegać analizie, to czy istniała podstawa do tego, by twierdzić, iż w obrocie funkcjonuje decyzja administracyjna określająca wymagalny obowiązek podlegający wykonaniu. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, iż decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia. (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., I SA/Kr 851/12; w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 922/12). W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu i może być podstawą do dokonania zabezpieczenia. Obowiązek, który wskazano w niniejszej sprawie w zarządzeniu zabezpieczenia, wynika z decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...].03.2023 r. nr [...] określającej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kw. 2021 r. do IV kw. 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 841.537,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązań w łącznej kwocie 378.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona 19.04.2023 r. Z chwilą jej doręczenia (co w sprawie nie jest kwestionowane i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy) decyzja taka weszła do obrotu prawnego i mogła stanowić podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Na mocy art. 239c o.p. decyzja o zabezpieczeniu ma bowiem rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Skarżąca nie wskazała natomiast na żadnym etapie postępowania okoliczności faktycznych mogących świadczyć o tym, że obowiązek wynikający z tej decyzji nie jest wymagalny. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstawy prawnej oczekiwanie Strony, by w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów badać sprawę merytorycznie i weryfikować, czy Naczelnik zasadnie i w wyniku rzetelnych przesłanek wydał decyzję o zabezpieczeniu. Takiej kontroli służy postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu (a także ewentualne postępowanie sądowe) i skarżąca z tego trybu skorzystała (co Sądowi wiadome jest z urzędu). W wyroku z 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/23, tutejszy Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...], w której utrzymano w mocy wskazaną na wstępie decyzję Naczelnika z [...] marca 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2021 r., I, II, III i IV kwartał 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku skarżącej. Z tych przyczyn niezasadna jest argumentacja spółki, która chciałaby, by organ egzekucyjny w ramach zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w tym zwłaszcza na podstawie zarzutu opartego na treści art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., kwestionował zasadność decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie przewidział w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym możliwości weryfikacji prawidłowości decyzji wydawanych w innych postępowaniach, a będących podstawą czy to zabezpieczenia, czy też egzekucji administracyjnej. Podatnik dysponuje bowiem środkami prawnymi pozwalającymi podważyć te akty i w niniejszej sprawie strona z uprawnień w tym zakresie skorzystała. Ani organ egzekucyjny, ani Sąd w niniejszym postępowaniu, nie są natomiast uprawnione do badania, czy obowiązek w decyzji nałożono na spółkę na podstawie właściwych okoliczności faktycznych i zgodnie z art. 33 o.p. Skoro przedmiotem zabezpieczenia jest jedynie przybliżona, a nie ostateczna kwota zobowiązania podatkowego (a w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące brakiem wymagalności obowiązku), to dla jego skutecznego i legalnego przeprowadzenia wystarczające jest zgodne z prawem wprowadzenie do obrotu decyzji określającej taką przybliżoną kwotę zobowiązania, bowiem decyzja ta posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 34 § 4 i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a. Jak prawidłowo wyjaśnił również skarżącej organ egzekucyjny, kwestia uciążliwości środka, w tym przypadku zabezpieczającego, podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą. Jak wskazał organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].08.2023 r., oddalił skargi na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniami z 25.04.2023 r. Sprawa została poddana również kontroli organu odwoławczego, który postanowieniem z [...].10.2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W tej sytuacji uznać należy, że rozpatrzenie skargi w postępowaniu zainicjowanym zarzutami byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Dyferencjacja środków prawnych następuje nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Nie można ich stosować zamiennie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. nie jest zasadny. Zdaniem sądu w sprawie niniejszej – wbrew stanowisku skarżącego – nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób bowiem uznać, że sama okoliczność dotkliwości działań podejmowanych przez organ zgodnie z prawem, stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze niezasadność zarzutów skargi, Sąd, nie stwierdziwszy także innych uchybień z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.