I SA/Gl 922/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi U.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 17 § 1, art.18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej ustawa egzekucyjna, po rozpatrzeniu zażalenia pani U. P., na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (dalej organ), nr [...] oddalające zarzuty wniesione pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o Nr [...] i [...] z dnia [...] dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej Dyrektor), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w dniu 7 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej wierzyciel) wydał decyzje o Nr [...] i [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych państwa M. i U. P. Decyzjami tymi organ orzekł o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku małżonków przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za 2005 r. do kwoty [...]zł i 2006 r. do kwoty [...]zł. Powyższą decyzję doręczono podatnikom w dniu 12 grudnia 2011 r. Zarządzenia zabezpieczenia zostały następnie przekazane do organu z uwagi na właściwość tego organu do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wynikającą z miejsca zamieszkania państwa M. i U. P. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia wraz z wnioskiem wpłynęły do organu w dniu 23 grudnia 2011 r. W tym dniu organ nadał klauzulę o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania. Również w tym samym dniu organ sporządził zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego podatników w Banku A S.A. w K. (odbiór zawiadomienia przez bank w dniu 29 grudnia 2011 r.) oraz o zajęciu zabezpieczającym świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego pani U. P. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. (odbiór przez ZUS w dniu 23 grudnia 2011 r.). Zawiadomienia te wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia podatnicy otrzymali w dniu 5 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. pani U. P. złożyła zarzuty od dwóch zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez wierzyciela zarzucając: - naruszenie art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnej, - naruszenie art. 154 § 1 pkt 5 tej ustawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, - naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 wskazanej ustawy, poprzez całkowity brak uzasadnienia istnienia przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia, a to w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, - naruszenie art. 40 § 2 kpa w związku z art. 18 cytowanej wyżej ustawy, poprzez niedoręczenie rozstrzygnięcia pełnomocnikowi strony. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2005,albowiem z upływem dnia 31 grudnia 2011 r. nastąpiło przedawnienie dochodzenia tej należności. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie skarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Wierzyciel, postanowieniami z dnia [...] nr [...] i [...] uznał zarzuty pani U.P. za nieuzasadnione w całości. Wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione zgodnie z przepisami prawa, a należność za 2005 r. rok nie uległa przedawnieniu z uwagi na fakt, iż wobec pana M. P. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie tego zobowiązania. Pismem z dnia 13 lutego 2012 r. podatniczka przez swojego pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów, zaś organ stosownym postanowieniem przedłużył termin zabezpieczenia do dnia doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok. Postanowieniami z dnia [...] nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż wystawione przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia spełniając wszystkie wymogi przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec ostatecznego stanowiska wierzyciela organ postanowieniem z dnia [...] uznał zarzuty na prowadzone postępowanie wniesione przez panią U. P. za niezasadne. Z kolei postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ ten uchylił zajęcia zabezpieczające rachunku bankowego podatników w Banku A S.A. oraz uchylił zajęcia zabezpieczające świadczeń emerytalnych podatniczki. W zażaleniu na postanowienie organu w przedmiocie zarzutów strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, uczynione z powodu nieumorzenia postępowania zabezpieczającego i w związku z nieuwzględnieniem zarzutów skarżącej wobec wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dwóch zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 grudnia 2011 r., które zawierają naruszenia przepisów prawa wymienione w zarzutach rozstrzygniętych przez wierzyciela, 2) naruszenie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej popełnione skutkiem przyjęcia, iż zgłoszone przez skarżącą w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia zarzuty są zarzutami wymienionymi w art. 33 pkt 1 – 5, a w konsekwencji uznania, że organ egzekucyjny winien zastosować się – bez jakiegokolwiek rozpoznania ze strony ich prawidłowości – do zajętego względem słuszności tych zarzutów stanowiska wierzyciela. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie orzeczenia, poprzedzających je zarządzeń zabezpieczenia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dyrektor po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku, o czym stanowi art. 160 § 1 ustawy egzekucyjnej. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie prawne gwarancje, że dojdzie w przyszłości do wyegzekwowania obowiązku, w tym wypadku podatkowego. Ponadto, treść art. 166b ustawy egzekucyjnej stanowi, iż w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31 – 34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45 – 54, art. 70c, art. 71 i art. 168d tej ustawy. zastosowanie odpowiednie ma zatem również art. 33 ustawy egzekucyjnej, określający odpowiednio podstawy do wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Następnie przywołał treść tego przepisu by stwierdzić, iż w jego ocenie, w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej, brak jest podstaw do uznania, iż art. 33 tej ustawy w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się wprost. Stosowanie odpowiednie oznacza zaś, że przepis ten stosować należy z niezbędnymi modyfikacjami wynikającymi np. z samego charakteru zabezpieczenia stosowanego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2008 r. o sygnaturze akt I OSK 1270/07 wskazując, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na tym, że przepis do którego odsyła ustawa, jest stosowany wprost, w zmodyfikowanej postaci albo w ogóle nie ma zastosowania, jeżeli pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji prawnej, w której ma być odpowiednio zastosowany. Odnosząc się do zażalenia Dyrektor stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Zauważył, iż wniesienie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego dotyczy bezpośrednio tego postępowania zabezpieczającego. Nie czyni to jednak organu zabezpieczającego organem "trzeciej instancji", a zatem organ ten nie ma prawnej możliwości merytorycznego odnoszenia się do kwestii zasadności wydanej decyzji zabezpieczającej, a w szczególności stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego K., iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzje z dnia [...], które następnie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. mocą decyzji z dnia [...], a od powyższych decyzji strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie ma prawnej możliwości kwestionowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyż właściwym do tego jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. Skoro jak twierdzi nawet pełnomocnik skarżącej, pewne okoliczności nie mieszczą się w zakresie zarzutów z art. 33 ustawy egzekucyjnej i to przy ich odpowiednim stosowaniu, okoliczności takie nie mogą być rozpoznane w trybie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Dyrektor powtórzył, że brak jest podstaw do uznania, iż art. 33 ustawy egzekucyjnej w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się wprost. W ocenie Dyrektora brak jest również podstaw prawnych do uznania, iż zarządzenie zabezpieczenia powinno spełniać ustawowe wymogi z art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż jakie wymogi spełniać musi zarządzenie zabezpieczenia ustawodawca wskazał wart. 156 ustawy egzekucyjnej. Uwzględniając powyższą modyfikację art. 33 ustawy egzekucyjnej, wynikającą z odpowiedniego stosowania tego przepisu uznać należy, że jeśli podatnik w postępowaniu zabezpieczającym podniesie zarzut braków formalnych w dokumencie zarządzenia zabezpieczenia, to zarzut ten wynika z art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Skoro zatem podatniczka wskazała, iż przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych uznać należy, iż podatniczka podnosiła okoliczności, o których mowa w art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Z takich względów stanowisko wierzyciela w tym zakresie nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jednakże chociaż w zaskarżonym postanowieniu organ powołał się na fakt związania stanowiskiem wierzyciela, uchybienie to nie rzutuje na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, gdyż w zakresie zarzutu niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia ustawowych wymogów, dokonał własnej oceny stanu faktycznego i prawnego. Wskazał, że w części F przedmiotowych zarządzeń są wskazane formy dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych. Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., o sygn. akt I SA/Lu 728/06, w którym sąd stwierdził, iż wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków zabezpieczenia, które organ egzekucyjny może zastosować, przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a., wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu. Dyrektor w pełni podzielił tę ocenę sądu. Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia oraz postanowienia w przedmiocie zarzutów Dyrektor w pierwszej kolejności zauważył, iż ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu powinna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1990/09). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2146/08, strona może być w postępowaniu zabezpieczającym reprezentowana przez pełnomocnika jednakże pełnomocnik winien złożyć do akt tej sprawy stosowne pełnomocnictwo. To strona decyduje o tym, czy w konkretnym postępowaniu raz złożone pełnomocnictwo będzie wystarczające do dokonywania w imieniu mocodawcy wszelkich czynności związanych z prowadzeniem danej sprawy. Tymczasem jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwo strony dla adwokata do reprezentowania w postępowaniu zabezpieczającym wpłynęło do organu dopiero w dniu 23 maja 2012 r. wraz z jej zażaleniem na postanowienie w przedmiocie zarzutów. Dlatego w ocenie Dyrektora organ nie miał możliwości doręczenia korespondencji kierowanej do strony jej pełnomocnikowi na wcześniejszych etapach postępowania. Nie jest zadaniem organu administracji decydowanie za stronę czy powinna występować samodzielnie czy przez pełnomocnika. Niezależnie od powyższego zauważył, iż strona nie poniosła żadnych negatywnych skutków bezpośredniego doręczania pism. W stosownym terminie wniosła bowiem zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a również zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów zostało wniesione w ustawowym terminie. W ocenie Dyrektora organ był związany stanowiskiem wierzyciela w takim zakresie, w jakim zarzuty dotyczyły nieistnienia obowiązku, z uwagi na przedawnienie. Jak bowiem wynika z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, a przedawnienie jako podstawa wniesienia zarzutu zostało wskazane w art. 33 pkt 1 tej ustawy. Niezależnie od powyższego Dyrektor zauważył, iż jak wynika z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego K., wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec męża strony w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, z którym wiąże się niewykonanie tego zobowiązania, który został zapoznany z przedstawionymi zarzutami – postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] o sygn. akt [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] zostało przez niego podpisane. Przestępstwo to miało dotyczyć zeznania wspólnego małżonków za 2005 r. Dlatego Dyrektor stwierdził, iż kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać osobno w stosunku do każdego z małżonków. Zgodnie bowiem z art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Istota odpowiedzialności solidarnej wyraża się zaś w tym, że kilka podmiotów odpowiada wspólnie za jedno zobowiązanie, w taki sposób, że wierzyciel może żądać zaspokojenia całości świadczenia od każdego z nich. Ponadto z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, żeby zobowiązanie mogło przedawnić się w części. Dlatego w ocenie organu nadzoru zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tej sprawie odnosi skutek wobec obojga małżonków. Stwierdził, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 153/07, art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 ustawy. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca pani U. P. powtórzyła zarzuty przytoczone w zażaleniu na postępowanie organu oraz dodatkowo naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej wskutek nieumorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającego z błędu w ustaleniach stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania rozstrzygnięcia, a popełnionego skutkiem przyjęcia przez Dyrektora w ramach własnych ustaleń w postępowaniu odwoławczym, że wydane w sprawie dwa zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi zwarte w art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej i wskazują sposoby zabezpieczenia należności pieniężnej. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 372/09, co do warunków formalnych zarządzenia zabezpieczenia w tym wskazania sposobu zabezpieczenia, a następnie podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcia nie argumentują przyjętego, odmiennego stanowiska, a wręcz zawierają w sobie sprzeczne elementy. Zdaniem skarżącej przepis art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej nie pozostawia wątpliwości co do obowiązku podania sposobu zabezpieczenia przez wierzyciela i to wyłącznie w wydanym przez siebie zarządzeniu zabezpieczającym, następnie doręczonym organom egzekucyjnym. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia brak jest w ogóle wskazania środków zabezpieczenia, stąd nie sposób argumentować, iż ma taki stan (wyliczenia tychże środków) "wyczerpywać obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu". Według skarżącej organ podatkowy (wierzyciel) nie uzasadnił przyczyn istnienia okoliczności, o których mowa w art. 154 § 1 i 155 §1 ustawy egzekucyjnej ograniczając się jedynie do postawienia w rubryce 45 "krzyżyka" w odpowiednim polu bez stosownego uzasadnienia. Skarżąca zauważyła, że przesłanki wskazane w art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 155 ustawy egzekucyjnej nie są identyczne lecz tylko podobne. Dlatego uwzględniając intencję ustawodawcy wskazującego w art. 155 ustawy egzekucyjnej kolejne warunki do spełnienia, niewymienione wprost w art. 33 Ordynacji podatkowej, to konsekwentnie powody dla których wierzyciel przyjmuje zaistnienie tych dodatkowych (względem decyzji o zabezpieczeniu) warunków muszą być należycie wyjaśnione, aby możliwa była ich kontrola. Skarżąca wskazała, że w postępowaniu karnym względem jej męża wydano prawomocne postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, które m. in. obejmuje te same należności, co przedmiotowe zarządzenia. Organy konsekwentnie pomijały tę okoliczność prowadzącą do "podwójnego" zabezpieczenia tej samej kwoty pieniężnej podatku. W dalszych wywodach skarżąca wskazała, że organ podatkowy miał wiedzę o nieruchomościach jej męża, a jednak zajął jej skromne świadczenie rentowe. Podkreśliła, że "wysokość aktywów dłużnika dopiero może wpływać na stopień zaspokojenia wierzyciela w toku egzekucji i na tej podstawie uprawnione jest rozstrzyganie o przesłance z art. 155" ustawy egzekucyjnej. Ponownie podniosła zarzut przedawnienia i przerwy w jego biegu, co dotyczy jej małżonka, a nie jej samej. Zdaniem skarżącej brak jest przesłanek, by nakaz związania stanowiska wierzyciela rozciągać także na niniejsze postępowanie zabezpieczające, gdyż nie wynika to z treści art. 166b ustawy egzekucyjnej. Przytoczona tam "odpowiedzialność" oznacza konieczność odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę i podjęcia własnego rozważania co do ich słuszności, bez ograniczenia się do przytaczania stanowiska wierzyciela, bo nie jest ono wiążące. Zauważyła, że w postępowaniu zabezpieczającym swego rodzaju "odpowiednikiem" art. 27 ustawy egzekucyjnej jest art. 156 tej ustawy określający wymogi jakie ma spełniać zarządzenie zabezpieczenia. Jednym z nich – wskazanym w § 1 pkt 5 – jest "wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji". Skoro zatem takiego wskazania w omawianych zarządzeniach zabezpieczenia brak, to fakt ten przedstawiony w zarzutach winien być traktowany jako zarzut określony w art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, niewiążący organów egzekucyjnych stanowiskiem wierzyciela. Skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 60/07, w którym wskazano na znaczenie art. 142 kpa, który w sprawie nie został przez organy obu instancji zastosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej okazał odpisy wyroków WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 853/12 i I SA/Kr 851/12, z których wynikało, że wyrokami tymi uchylono decyzje i postanowienia wydane przez organy w przedmiocie zabezpieczenia i stanowiska wierzyciela będących podstawą prowadzenia niniejszego postępowania zabezpieczającego i rozstrzygnięcia podlegającego kontroli tutejszego Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga, choć w niewielkim zakresie i z innych przyczyn, okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 166b ustawy egzekucyjnej w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 31 – 34 tej ustawy. Stosownie do brzmienia art. 154 §1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej (...), jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w szczególności, jeżeli ustalono okoliczności wymienione w tym przepisie. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej (...), jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 ustawy egzekucyjnej). Przepisem odrębnym, o którym mowa to m. in. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zezwalający na zabezpieczenie w okolicznościach wymienionych w jego § 1, również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymienionych w pkt 1 – 3 tego paragrafu. W tym przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu w warunkach opisanych w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 155a § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia. Funkcję wierzyciela, w przypadku decyzji o zabezpieczeniu, pełni organ podatkowy wydający taką decyzję. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (art. 155a § 3 ustawy egzekucyjnej). Zarządzenie zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej zawiera m. in. wskazanie okoliczności świadczących o występowaniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5) oraz sposób i zakres zabezpieczenia (pkt 9). W przypadku zabezpieczenia nleżności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a nadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 ustawy egzekucyjnej). Jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjny zażalenie (art. 157 § 1 ustawy egzekucyjnej). Z przepisu tego wynika wprost, że w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 §1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia wydając odpowiednie - w tej materii - postanowienie. Oznacza to, że zarządzenie zabezpieczenia niespełniające wymogów z art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej nie powoduje obowiązku przystąpienia do zabezpieczenia, zaś prowadzenie zabezpieczenia na podstawie takiego zarządzenia pozostaje w sprzeczności z art. 157 § 1 tej ustawy. Należy również zaznaczyć, że sąd orzekający miał na uwadze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 372/09), zgodnie z którym w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w uwadze zawartej na stronie ¼ wskazano "zrządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy". Wprawdzie w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnionej przez wierzyciela części E "dane dotyczące należności i zabezpieczenia" gdzie powinna się znaleźć informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji. Jest to jednak tylko kwestia techniczna. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzenia zabezpieczenia. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była zamieszczana w zarządzeniach zabezpieczenia wystawianych w konkretnych przypadkach. Jednocześnie wymaga tego przepis rangi ustawowej i wymóg ten jako niezbędny przywołany jest także w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto Sąd aprobuje w pełni stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 58/12), w myśl którego "Organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów". Niezależnie od tego kogo (wierzyciela czy organ egzekucyjny) obciąża wymóg wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, istotne jest to, że wypełnienie tego obowiązku nie może polegać na przytoczeniu treści art. 164 § 1 ustawy egzekucyjnej, a więc bez wskazania konkretnego "sposobu" lub "sposobów" (art. 158 ustawy egzekucyjnej) spośród dopuszczonych prawem, które zastosuje organ egzekucyjny w toku zabezpieczenia, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w tym informacji podanych (posiadanych) przez wierzyciela, co do majątku zobowiązanego (art. 155a § 3 ustawy egzekucyjnej) i przy założeniu, że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 ustawy egzekucyjnej). Skoro bowiem jednym z zarzutów wymienionych w art. 33 ustawy egzekucyjnej, którego odpowiednie stosowanie nakazuje art. 166b tej ustawy, może być (pkt 8) zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (sposobu zabezpieczenia), to przez to, brak wymienienia takiego zastosowanego sposobu (środka), w istocie ogranicza uprawnienia zobowiązanego wynikające z cytowanych przepisów. Skoro zaś niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (odpowiednio art. 158) ustawy egzekucyjnej może być przedmiotem zarzutu, to tym samym zasadne jego podniesienie prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) lub w przypadku zastosowania środka (sposobu) zbyt uciążliwego do zastosowania mniej uciążliwego środka (sposobu) egzekucyjnego (zabezpieczenia), zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej (stosowanego odpowiednio do zabezpieczenia). Warto przy tym podkreślić, że w myśl art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej "w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca co oznacza, że w innych kwestiach, których dotyczy ten przepis (pkt 6 – 10), wypowiedź taka nie wiąże organu egzekucyjnego, co powoduje konieczność rozpatrzenia takiego zarzutu przez ten organ niezależnie od stanowiska wierzyciela, a w przypadku zabezpieczenia przy uwzględnieniu specyfiki tej instytucji (art. 166b ustawy egzekucyjnej). W sprawie bezspornym było, że organ drugiej instancji w zakresie zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, odmiennie niż organ egzekucyjny, uznał, że stanowisko wierzyciela co do tego zarzutu nie wiąże organu egzekucyjnego, a przez to dokonał własnej oceny stanu faktycznego i prawnego dochodząc do wniosku, że w części F zarządzenia są wskazane formy dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych. Wniosek ten nie jest uprawniony, skoro zawarte we wskazanej części informacje stanowią wskazanie wszystkich sposobów zabezpieczenia, które mogły być zastosowane, wymienionych w art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej, a nie sposobów, które miały być w tym konkretnym zabezpieczeniu stosowane. W ten sposób organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b ustawy egzekucyjnej przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu warto zauważyć, że prawomocnymi wyrokami z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 853/12 i I SA/Kr 851/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.wrazpoprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku małżonków państwa P.należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. będące podstawą wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczających (I SA/Kr 853/12) oraz postanowienie tego Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nieuznania za uzasadnione zarzutów na przedmiotowe postępowanie zabezpieczające będące stanowiskiem wierzyciela w niniejszej sprawie (I SA/Kr 851/12). Zgodnie z treścią art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej stosowanym odpowiednio z mocy art. 166b tej ustawy "organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów". Jeżeli wierzyciel nie wyraził takiego stanowiska w odpowiednim terminie organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), do czasu wydania takiego postanowienia (art. 34 § 3 ustawy egzekucyjnej). Oznacza to niedopuszczalność rozstrzygania przez organ egzekucyjny (nie będący wierzycielem) o zarzutach zobowiązanego w sytuacji braku ostatecznego stanowiska wierzyciela (nie będącego organem egzekucyjnym). Tym samym wyeliminowanie z obrotu prawnego, prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela powoduje, że wydane w sprawie, w której stanowisko takie zajęto, postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów nie istnieje, zaś w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 145 § 1 pkt 8 kpa albowiem postanowienie to (w sprawie zarzutów) zostało wydane w oparciu o inne postanowienie (w sprawie stanowiska wierzyciela), które zostało uchylone (prawomocnym wyrokiem sądu). W tym przypadku wyrok prawomocny w sprawie stanowiska wierzyciela wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe oraz ma powagę rzeczy osądzonej co do nieprawidłowego stanowiska wierzyciela w zakresie objętym przedmiotem tego rozstrzygnięcia w związku ze złożoną skargą (art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012. 270 – dalej ustawa p.p.s.a.). W związku z powyższym Sąd, będąc związanym prawomocnym wyrokiem sądu i powagą rzeczy osądzonej, nie mógł rozstrzygać sprawy w sposób odmienny niż w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 851/12, a więc bez uwzględnienia treści tego orzeczenia. Sąd orzekający podziela poglądy wyrażone w powołanym wyżej wyroku co do bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 154 § 1, 155 § 1 i 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W tej materii sąd słusznie stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tych decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. W niniejszej sprawie przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia były efektem wydanych wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że podniesione w stosunku do tych zarządzeń zarzuty odnoszące się do prawidłowości decyzji stanowiących podstawę zarządzeń nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie danej należności i możliwości jej dochodzenia w drodze zabezpieczenia. Sąd orzekający zgadza się również z powołanym wyżej wyrokiem w sprawie oceny zasadności zarzutu przedawnienia i twierdzenia, że przy wspólnym opodatkowaniu małżonków zawieszenie upływu biegu przedawnienia w stosunku do jednego z nich skutkuje wobec obojga małżonków. Należy jedynie dodać, że przepis art. 70 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku jest zobowiązaniem łącznym obojga małżonków. Rozpoznając sprawę ponownie organ egzekucyjny będzie miał na uwadze przedstawione wyżej oceny prawne oraz zaistnienie okoliczności w zakresie bytu prawnego postanowień dotyczących stanowiska wierzyciela i decyzji o zabezpieczeniu przedmiotowych należności. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a. oraz przy uwzględnieniu art. 170 i art. 171 tej ustawy orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, zaś o kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 powołanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) i stwierdzeniu, że opłatę skarbową od pełnomocnictwa uiszczono w sposób nieprawidłowy (na rzecz innej gminy niż właściwą z uwagi na siedzibę Sądu).