III SA/Wa 2432/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ I instancji"), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczął wobec E. F. (dalej: "Strona", "Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2016 r. W ocenie organu I instancji nie cała sprzedaż Strony została zaewidencjonowana i rozliczona dla potrzeb podatkowych, w związku z czym ewidencja sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2016 r. jest nierzetelna. Organ I instancji wskazał na szereg uchybień i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Stronę sprzedaży, w tym stosowanie różnych stawek podatku VAT dla takich samych towarów (mniejsza stawka przy sprzedaży, niż przy zakupie). W związku z powyższym organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2016 r. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Strona i zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 193 § 1 i § 6 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji; - art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Strony i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania ksiąg rachunkowych Strony za nierzetelne. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. DIAS stwierdził, że w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej je kontroli podatkowej, organ podatkowy podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m.in. uzyskał informacje na temat działalności prowadzonej przez Stronę (oświadczenie Strony z dnia 05.05.2018 r., wyjaśnienia Strony z dnia 10.07.2018 r. przekazane w odpowiedzi na wezwanie). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, zaś organ I instancji wyjaśnił i przeanalizował wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. DIAS wskazał na ustalenia organu I instancji, z których wynika, że Strona od około 20 lat prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz wyrobami tytoniowymi, napojami, w tym alkoholowymi. Sprzedaż dokonywana była głównie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i została udokumentowana paragonami fiskalnymi oraz dwoma fakturami VAT. Sprzedaż w 2016 r. ewidencjonowano według 23, 8 i 5 procentowej stawki podatku VAT przy użyciu kasy rejestrującej. W toku kontroli stwierdzono, że nie wszystkie paragony dokumentują sprzedaż konkretnego towaru. Na wielu paragonach jest podział tylko na rodzaj towaru, np. pieczywo, które stanowiło duży procent sprzedanego asortymentu. DIAS wskazał, iż Strona dokonywała zakupu różnego rodzaju pieczywa, od różnych dostawców (piekarni), zatem brak jest możliwości ustalenia co było dokładnie przedmiotem sprzedaży. Szczegółowa analiza zapisów na rolkach kontrolnych wykazała również, że towary, które wymagały ważenia np.: wędlina, warzywa, owoce, rejestrowano na kasie po uprzednim zważeniu, w sposób nie pozwalający na ustalenie ilości sprzedanego towaru. Dalej DIAS podał, że sprzedaż na kasie rejestrującej ewidencjonowano według nazw towarów nie pozwalających na jednoznaczną ich identyfikację: np. "artykuły 23, artykuły 5". Podczas analizy dokumentów źródłowych stwierdzono różne stawki podatku VAT przy zakupie i sprzedaży niektórych towarów dla tych samych produktów (sprzedaż z niższą stawką niż zakup). Jednocześnie na podstawie danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. stwierdzono, że przy wykazywaniu obrotów rzędu ok. 50.000,00 zł - 60.000,00 zł miesięcznie, Strona każdorazowo wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 ustalono, że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych począwszy od kwietnia 2007 r. do grudnia 2016 r. Strona cały czas wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota nadwyżki kształtowała się przez wszystkie okresy w sposób bardzo różnorodny tj. rosła, malała i ponownie rosła, nie wystąpiła widoczna tendencja spadkowa. Strona nie dokonywała nabyć towarów zaliczanych do środków trwałych lub inwestycyjnych w 2016 r. DIAS zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono również dokonywania zwiększonego zatowarowania, co mogłoby tłumaczyć przyczynę powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono, że w 2016 r. Strona dokonywała głównie zakupów towarów handlowych. Zakupy pozostałe związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczyły usług telekomunikacyjnych, zakupu energii elektrycznej, rolek, reklamówek, paliwa do samochodu, opłat za prowadzenie dokumentacji rachunkowej. Opierając się na przedłożonych przez Stronę fakturach organ I instancji obliczył udział procentowy zakupu towarów handlowych i zakupów pozostałych w ogólnej kwocie zakupów dokonanych w 2016 r. Towary handlowe stanowiły 95,34%, zaś pozostałe zakupy 4,66% wszystkich zakupów. DIAS zgodził się ze spostrzeżeniem organu I instancji, że zakupy "kosztowe" związane z bieżącym prowadzeniem działalności stanowiły nieznaczną część wszystkich zakupów, zatem nie mogły one spowodować generowania i wzrostu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS podkreślił, że ani razu przez okres 10 lat (kwiecień 2007 r. - grudzień 2016 r.) nie powstało zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie. DIAS zwrócił uwagę, że w deklaracjach VAT-7 zakupy w rozliczeniu podatku od towarów i usług są wykazane w łącznych kwotach, bez podziału na stawki podatku VAT, z tego względu organ I instancji ustalił wartość towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży wg poszczególnych stawek VAT. Udział zakupów towarów handlowych z podziałem na stawki VAT został zawarty w tabeli nr 4 na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji. Zakupy ze stawkami 5%, 8% i 23% stanowiły odpowiednio 36,19%, 10,46% oraz 53,35% w zakupach towarów handlowych w 2016 r. Analogicznie, organ I instancji wyliczył udział sprzedaży towarów wg poszczególnych stawek VAT w ogólnej wartości sprzedaży towarów w 2016 r. Dalej DIAS podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. skalkulował wielkość sprzedaży przy założeniu, że sprzedaż wg poszczególnych stawek VAT powinna odpowiadać strukturze zakupów wg tych stawek (tabela nr 6 na str. 7 i 8 decyzji). Z wyliczenia wynika, że przy ww. założeniu podatek należny za 2016 r. powinien wynosić 96.375,17 zł. Wskazał, że fakt, iż udział sprzedaży wg stawki 5% jest wyższy od udziału zakupów wg tej samej stawki, a udział sprzedaży wg stawki 23% jest niższy od udziału zakupów wg tej stawki, może wynikać z ewidencjonowania sprzedaży w niewłaściwej grupie towarowej, a w konsekwencji według niewłaściwych stawek. Różnice te stanowią podstawę do stwierdzenia, że sprzedaż była ewidencjonowana nierzetelnie. DIAS zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej sporządzono szczegółowe zestawienie najczęściej kupowanych i sprzedawanych towarów handlowych i obliczono, że średni narzut dla wybranych do analizy grup towarowych w 2016 r. wyniósł 40,53%. Dla papierosów i doładowań telefonicznych średni narzut obliczony przez organ I instancji wyniósł odpowiednio 5,66% oraz 3,33%. Mając na uwadze powyższe, w ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał ewidencję sprzedaży za poszczególne miesiące 2016 r. za nierzetelną, wskazując że z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że Strona nie zaewidencjonowała całej sprzedaży i nie rozliczyła jej dla potrzeb podatkowych. DIAS wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27.06.2018 r. Strona złożyła pisemne wyjaśnienia dotyczące prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej. DIAS zwrócił uwagę, że w oświadczeniu złożonym w dniu 08.05.2018 r. Strona wskazała, że w prowadzonej działalności stosuje marżę 5% na papierosy, 20% na nabiał, 20% na inne towary spożywcze oraz 20% na alkohol. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 03.08.2018 r. Strona podkreśliła, że podważa całkowicie wyliczoną przez osoby kontrolujące wysokość narzutu w 2015 r. (40,53%). Jednocześnie Strona przedłożyła wykonane przez siebie zestawienie zakupu i sprzedaży za 2016 r., które wykonano w celu potwierdzenia, że wykazane w protokole narzuty są znacznie zawyżone. Z zestawienia tego, obejmującego 82 produkty (bez papierosów i doładowań telefonicznych) wynika, że średni narzut w roku 2016 wyniósł 25,39%.  W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności, w tym zestawienie ustaleń organu I instancji dotyczących ksiąg podatkowych i uchybień w ewidencjonowaniu sprzedaży z wyjaśnieniami Strony, dają podstawę do stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie Strona nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. całości sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że o powyższym świadczy m.in. dysproporcja pomiędzy marżą dla produktów innych niż papierosy i doładowania telefoniczne wskazaną przez Stronę w pierwszym oświadczeniu (20%) czy w zastrzeżeniach z dnia 03.08.2018 r. (25,39%) a marżą obliczoną w trakcie kontroli podatkowej na podstawie prowadzonych przez Stronę ksiąg (11,75%). DIAS zauważył, że choć w zaskarżonej decyzji organ I instancji błędnie powołał art. 23 § 2 pkt 2 O.p. o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, to w rzeczywistości przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje, że wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o dane z rejestru zakupów i sprzedaży oraz remanentów uzupełnione o oświadczenia Strony z dnia 08.05.2018 r., 10.07.2018 r. oraz 03.08.2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że błędne powołanie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., w świetle przedstawionej w decyzji argumentacji o nierzetelności ewidencji sprzedaży i zastosowanej metody szacowania, nie miało wpływu na wynik sprawy. Zdaniem DIAS, przyjęta przez organ I instancji metoda wyliczenia podstawy opodatkowania gwarantowała bowiem oszacowanie jej zgodnie z art. 23 § 5 O.p., gdyż w analizowanym przypadku nie mogła mieć zastosowania żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. DIAS wskazał, że organ I instancji ustalił średni narzut na sprzedawane towary, bez artykułów tytoniowych i doładowań telefonicznych, na 29% (w zaokrągleniu do 1%). Do obliczenia ww. wartości przyjęto: - narzut ustalony przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej dla 102 produktów - 40,53%, - narzut ustalony przez Stronę dla 82 produktów w zastrzeżeniach do protokołu kontroli - 25,39%, - narzut wskazany przez Stronę w oświadczeniu z dnia 08.05.2018 r. - 20%, które to narzuty następnie uśredniono. Na bazie tak obliczonego średniego narzutu, ewidencji zakupów oraz remanentu początkowego i końcowego organ I instancji ustalił wartość sprzedaży "pozostałych zakupów" w 2016 r. na kwotę 600.971,64 zł. Przy ustalaniu wartości sprzedaży artykułów tytoniowych i doładowań telefonicznych organ przyjął narzut o wartości odpowiednio 5,66 % oraz 3,33%, obliczony dla tych towarów w trakcie kontroli podatkowej (wg oświadczenia Strony - 5%). Łączna sprzedaż w 2016 r. została ustalona na 721.183,44 zł. W celu ustalenia wartości sprzedaży z podziałem na poszczególne miesiące, organ pierwszej instancji rozliczył niezaewidencjonowaną sprzedaż w kwocie 73.065,27 zł w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów towarach handlowych w danym miesiącu. Proporcję wyliczono według udziału wartości netto zakupów towarów handlowych z danego miesiąca do wartości netto zakupów towarów handlowych z całego okresu, z podziałem na poszczególne stawki podatku VAT. DIAS wskazał, że z wyliczeń organu I instancji wynika, że w 2016 r. Strona zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 73.065,27 zł, a podatek należny o kwotę 10.897,32 zł. Kwoty te korespondują z wyliczeniem wartości sprzedaży wg stawek VAT na podstawie procentu udziału zakupów (tabela nr 6 na str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji). W ocenie DIAS, za zasadnością przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania przemawia również fakt, iż ustalony średni narzut jest zbliżony do narzutu wskazanego przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zastosowano metodę indywidualną, wykorzystując m.in. faktycznie zastosowany narzut ustalony w próbie towarów z uwzględnieniem wag w poszczególny grupach towarów na podstawie paragonów fiskalnych. Zasadnie też posłużono się przy szacowaniu podstawy opodatkowania danymi przedstawionymi przez Stronę, w tym średnim narzutem wyliczonym w zastrzeżeniach z dnia 03.08.2018 r. oraz danymi odnośnie do poniesionych przez Stronę ubytków. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że zgodnie z oświadczeniem Strony, w prowadzonej działalności były sporadyczne ubytki i zniszczenia, na kwotę nie większą niż 10-50 zł miesięcznie. Protokoły zniszczeń nie były sporządzane. Nie wystąpiły też zdarzenia losowe jak kradzieże czy włamania. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że wielkość ubytków nie miałaby znaczącego wpływu przy obliczaniu podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. Z tego względu DIAS za niezasadny uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji strat w towarach. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Skarżąca wywiodła skargę od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 23 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § i i §6 i art. i 87 § 1 i art. 191 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które pozwala na poznanie Skarżącej pełnych motywów rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której organ uznał księgi rachunkowe Skarżącej za nierzetelne, a następnie w oparciu o dokonane wyliczenia określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe z pominięciem treści wyjaśnień jakie Skarżąca złożyła w dniu 10 lipca 2018 r., co skutkowało tym, że Skarżąca nie jest w stanie poznać sposobu wyliczenia kwoty podatku należnego określonego przez organ w treści skarżonej decyzji, i co spowodowało również wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym, a w konsekwencji stanowiło naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120. art. 121 § I i art. 124 O.p.; 2) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Skarżącej i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania ksiąg rachunkowych Skarżącej za nierzetelne na podstawie okoliczności, iż: (i) niejednoznacznie w ocenie organu opisywała poszczególne towaru na paragonach fiskalnych, (ii) Skarżąca od kwietnia 2007 r. do grudnia 2016 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, (iii) okoliczności, że Skarżąca złożyła deklarację korygująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, (iv) okoliczności, iż rozliczona wartość sprzedaży netto jest wyższa od wartości zakupów netto, co jednak nie przełożyło się na powstanie zobowiązania podatkowego, i co następnie doprowadziło do przyjęcia przez organ, że istnieje podstawa do zastosowania treści art. 23 O.p. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej oraz sposób ustalenia przez organ obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży za poszczególne miesiące 2016 r. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, co zostało zasadnie uwypuklone w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2020 r. (II FSK 65/20), że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, a szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie podstawy opodatkowania jedynie w przybliżonej wysokości, gdyż nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przy czym w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2020 r. (I FSK 1838/17). Konstatując zatem należy stwierdzić, że najważniejszym aspektem w szacowaniu jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Każda metoda szacowania podstawy opodatkowania może być obarczona błędem, bowiem istota szacowania jest określenie podstawy opodatkowania nie wysokości odpowiadającej, równej rzeczywistej sprzedaży ale zbliżonej do sprzedaży faktycznej. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2021 r. (I SA/Sz 884/20). Podkreślić należy również, że oszacowanie może być następstwem jedynie uznania księgi za nierzetelną. Poddając analizie przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd w pełni podziela pogląd organów, że w sprawie zaistniały wystarczające podstawy do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku należnego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi, wyrobami tytoniowymi, napojami, w tym alkoholowymi. Skarżąca nie przeprowadzała zatem transakcji gospodarczych w wyniku których zasadniczo generowana jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym np. w skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Ponieważ organy wykluczyły również inne sytuacje podatkowe w których mogłaby powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej, zasadnie zatem podjęły działania mające wyjaśnić przyczynę z powodu której od kwietnia 2007 u Skarżącej nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić, mając na uwadze konstrukcję podatku VAT, tego swoistego paradoksu podatkowego. Ponadto w wyniku kontroli ustalono, że: i) nie wszystkie paragony dokumentują sprzedaż konkretnego towaru, ii) towary, które wymagały ważenia rejestrowano na kasie po uprzednim zważeniu, w sposób nie pozwalający na ustalenie ilości sprzedanego towaru, iii) sprzedaż na kasie rejestrującej ewidencjonowano według nazw towarów nie pozwalających na jednoznaczną ich identyfikację, iv) organy w wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdziły także różne stawki podatku VAT przy zakupie i sprzedaży niektórych towarów dla tych samych produktów (sprzedaż z niższą stawką niż zakup). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy słusznie uznały, że w sprawie zachodzi konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy metoda szacowania zdaniem Sądu jest prawidłowa. Została ona zaprezentowana w skarżonej decyzji w sposób, jasny, logiczny i spójny. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie z 10.07.2018 r. w kwestii dotyczącej poziomu stosowanej marży. Niewątpliwie organ ustosunkował się do ww. oświadczenia Skarżącej na str. 9 skarżonej decyzji. Zauważyć należy, że Skarżąca w ww. oświadczeniu nie wskazuje poziomu stosowanej marży a wskazuje przesłanki jakimi kierowała się ustalając poziom marży (konkurencyjność rynku, zbliżający się termin przydatności do spożycia). Nie można zatem uznać, że organ pominął wskazany przez Skarżącą poziom marży. Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić natomiast należy, że poziom marży Skarżąca wskazała sam w oświadczeniu z 08.05.2018 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dla wybranej kategorii towarów. Ustalając poziom marży organ uwzględnił więc powyższe poziomy wskazane przez samą Skarżącą. Zmiana stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości określenia średniego poziomu stosowanej marży nie determinowała oceny organu, który dokonał swobodnej oceny dowodów mieszczącej się w graniach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca raz wskazuje, że średnia marża na poszczególne towary wynosiła 20% lub 5% (oświadczenie z maj 2018 r.) po czym w lipcu 2018 r. twierdzi, że nie ma możliwości ustalenia średniej marży, gdyż marża poszczególnych towarów była determinowana wieloma czynnikami m.in. konkurencją, terminem przydatności do spożycia. W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą okoliczności kształtujące poziom ceny towaru są typowe dla prowadzonej działalności (konkurencyjność itd.) i w żaden sposób nie przekreślają możliwości określenia średniej marży na dane towary. Zasadnie zatem organ uznał wcześniejsze wyjaśnienia Skarżącej wskazujące na średni poziom marży na poszczególne towary.. Sąd nie widzi zatem nieprawidłowości w działaniu organu, który uwzględnia w tym zakresie informacje przekazane przez samą Skarżącą. Tym bardziej nie można zarzucić organowi, że sporządził uzasadnienie decyzji niespełniające wymogów ustawowych. Przechodząc do kwestii rozliczenia strat w towarze. W przypadku szacowania podstawy opodatkowania przez organy, to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania ww. strat. Organ nie ma obowiązku, dokonując szacunku, uwzględnienia "ryczałtowej" wartości straty towaru np. 1%. Skarżąca nie tylko nie wskazała poziomu straty w towarze ale wręcz stwierdziła, że ubytki i zniszczenia towaru były sporadyczne i wynosiły nie więcej niż 10-50 zł miesięcznie. Zasadnie zatem organ uznał, że powyższa wartość nie ma istotnego wpływu przy obliczaniu podatku należnego. Zauważyć także należy, że w sytuacji w której organ uwzględnia określone informacje wynikające z oświadczeń Skarżącej nie można stawiać zarzutu, że nie uwzględnił okoliczności świadczących na korzyć Skarżącej, gdyż pominą inne oświadczenia. Sąd pragnie zauważyć, że Skarżąca prowadziła indywidualną działalność gospodarczą zatem posiadała najlepszą widzę, co do wielkości strat w towarze. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie oscylują pomiędzy stratą 120-600 zł w skali roku (oświadczenie) a 6-7 tyś. zł (odwołanie). Organ musiał więc ocenić wiarygodność ww. oświadczeń Skarżącej. Jeżeli straty w towarze stanowiłyby istotny czynnik wpływający na wartość obrotu, to nie uwzględnianie ich w rozliczeniu podatkowym przez Skarżącą nie ma racjonalnego uzasadnienia. Tylko przyjęcie ich niewielkiego wpływu na wykazywany obrót właśnie uzasadnia brak ich rozliczenia. Zasadnie zatem organy przyjęły i oceniły, że wartość ta nie ma istotnego wpływu przy obliczaniu podatku należnego. Ostatnią kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd orzekając w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 9 czerwca 2021 r. (II FSK 3633/18), że w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego. Podkreślić jednak należy, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego. Skarżąca w istocie zarzuca organom błędną oceną złożonych przez siebie, wzajemnie wykluczających się, oświadczeń w tym wskazanych w odwołaniu i skardze. Powyższe nie stanowi zatem rozbieżności co do stanu faktycznego a co najwyżej błędną jego ocenę – naruszenia art. 191 O.p., której Sąd się nie dopatrzył z powodów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.