II FSK 65/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. i T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 229/19 w sprawie ze skargi D.G. i T. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 229/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. G. i T. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 21 marca 2019 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w obu instancjach. Skarżący zrzekli się rozprawy i wnieśli o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej bez jej przeprowadzenia. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013., które z mocy prawa uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., a decyzja w tej sprawie została doręczona w dniu 27 marca 2019 r., tym samym Sąd, utrzymując w mocy bezprzedmiotowe decyzje organów podatkowych, zlekceważył brzmienie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 tej ustawy oraz naruszenie tych przepisów przez organ podatkowy II instancji; b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a (zasada in dubio pro tributario) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 139 § 1 Ordynacji podatkowej; c) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt 2 skargi kasacyjnej; 2. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") poprzez nie uznanie terminu doręczenia decyzji przez organ odwoławczy do 31 grudnia 2018 r. jako ostateczny oraz uznanie, że decyzja administracyjna w tej sprawie miała charakter konstytutywny a nie deklaratywny co skutkowało liczeniem terminu przedawnienia od wydania decyzji a nie powstania obowiązku podatkowego. b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) - d) u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie części powierzchni budynku jako "części pozostałe budynku". 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekli się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ podatkowy - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie jej zarzutami i wnioskami. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 3.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim tych najdalej idących, tj. związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 3.4. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia należy przypomnieć istotne elementy stanu faktycznego związanego w wydawanymi w sprawie przez organy podatkowe decyzjami. Decyzja Prezydenta Miasta Białegostoku ustalająca podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. pochodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., a decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymująca ją w mocy została wydana w dniu 21 marca 2019 r. Wbrew zarzutom skargi decyzja dotycząca ustalania zobowiązania podatkowego podatnikom będącym osobami fizycznymi jest decyzją konstytutywną, do której znajdują zastosowanie regulacje wynikające z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to przede wszystkim z unormowania z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Odniesienie do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 11 u.p.o.l. zostanie przedstawione poniżej. Podatek ten w takim przypadku nie wynika z samoobliczenia podatnika będącego osobą fizyczną, nie jest przez niego deklarowany, obliczany i wpłacany na rachunek właściwej gminy, odmiennie niż ma to miejsce w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, co wynika z unormowania z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych przez osoby fizyczne, o którym stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest wobec tego jedynie elementem postępowania w przedmiocie ustalania tego zobowiązania przez organ podatkowy. W przypadku decyzji konstytutywnej, do której odnosi się art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania, a dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania tego zobowiązania. Całkowicie zatem bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie odwołujące się do orzecznictwa dotyczącego decyzji deklaratoryjnych, określających jedynie zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Błędne jest wobec tego stanowisko strony skarżącej, że w sprawie znajdował zastosowanie termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się on przede wszystkim do zobowiązań powstających z mocy prawa, przy których termin płatności podatku określa również wprost ustawa. Regulacja ta nawiązuje do przedawnienia zobowiązania, którego termin upływa po pięciu latach, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro wobec tego decyzja organu podatkowego I instancji ustalająca podatek od nieruchomości skarżącym została im doręczona w 2014 r., to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upływał 31 grudnia 2019 r. Rozstrzygając wobec tego w sprawie odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją w dniu 21 marca 2019 r. nie przekroczyło w dacie orzekania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie było zobligowane do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a raczej prawidłowo w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 3.5. W sprawie nie doszło także do naruszenia prawa materialnego z art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Zarzut ten opiera się na dokonanej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wadliwej wykładni ostatniego ze wskazanych przepisów, który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności (lub współposiadania) osoby fizycznej (bądź kilku osób fizycznych) oraz osoby prawnej. Poprzez użycie funktora "lub" hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki jego zastosowania, tzn. stan współwłasności lub współposiadania danej nieruchomości przez osoby fizyczne oraz osoby prawne (oraz zrównane z nimi jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej lub spółki nieposiadające osobowości prawnej). Tylko w takim przypadku osoby fizyczne składają deklaracje na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek od nieruchomości na zasadach obowiązujących dla osób prawnych, czyli w drodze samoobliczenia. Regulacja ta nie dotyczy wobec tego sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się wyłącznie we współwłasności (lub współposiadaniu) kilku osób fizycznych, w tym małżonków, lecz bez udziału we współwłasności (lub współposiadaniu) osób prawnych. Tym samym prawidłowo w sprawie zostały zastosowane przez organy podatkowe regulacje z art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji nie naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 3.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć na wstępie tej części rozważań należy, że organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania dokonał tego z uwagi na brak współdziałania z podatnikami, w tym przede wszystkim w zakresie udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin, na podstawie oszacowania, czyli instytucji z art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazano w decyzji, że do oszacowania przyjęto dane, jakimi dysponował organ podatkowy, tj. projekt budowlany modernizacji i rozbudowy budynku mieszkalnego, informację podatników w sprawie podatku od nieruchomości z zadeklarowaną powierzchnią mieszkalną budynku, która miała być identyczna w 1998 r. oraz w 2011 r. i wynosić 58 m². Ponadto dokonując szacunku organ podatkowy dysponował zeznaniami świadków, którzy okresowo wynajmowali część powierzchni budynków (tzw. niski i wysoki parter). Prócz tego ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania i przede wszystkim jego przeznaczenie oparto na dokumencie w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, iż budynek podatników ma charakter niemieszkalny (handlowo-usługowy). W orzecznictwie wskazuje się, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, a szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie podstawy opodatkowania jedynie w przybliżonej wysokości, gdyż nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09, publ. CBOSA). 3.7. Dodatkowo należy wskazać, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Co do wskazanych powyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazano w czym jej autor dostrzega ich naruszenia, lecz także jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście zastosowanego przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania. 3.8. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) - d) u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie części powierzchni budynku jako "części pozostałe budynku", który został podniesiono w obydwu formach naruszenia wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut błędnej wykładni, a tym bardziej wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014r., sygn. akt II FSK 2440/12; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). Skoro nie zostały podważone ustalenia faktyczne co do wielkości podstawy opodatkowania, to tym samym nie może być mowy o zastosowaniu niewłaściwych stawek podatku od budynków lub ich części. 3.9. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.