II FSK 2440/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 447/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 447/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 2.823,00 zł. Organ podatkowy wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług blacharsko - dekarskich. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem złożonym w Urzędzie Skarbowym we W. przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Pismem z dnia 21 maja 2010 r. M. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z prośbą o skuteczną interwencję w uzyskaniu faktury VAT ze szczególnym wyróżnieniem zakresu robót dekarskich wykonanych przez M. K. w latach 2006 - 2008 na budynku handlowo-usługowym. M. K. miał w latach 2006 - 2008 (w trzech etapach) wykonać w całości usługę dekarską za co otrzymał łącznie 16.000,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 sierpnia 2011 r. za wiarygodne uznał zeznania M. P. oraz świadków potwierdzających jego wersję wydarzeń. Wskazano, że przesłuchiwany w charakterze strony podatnika zeznał, że w latach 2006 i 2007 w rzeczywistości wykonywał prace dekarskie na rzecz M. P. Od osoby tej miał otrzymać w lipcu 2006 r. przelewem kwotę 2.500,00 zł, a w dniu 17 października 2008 r. otrzymał zwrot kwoty 490,01 zł za zakupione materiały budowlane. Usługa według niego nie została wykonana w całości z uwagi na brak zapłaty za część wykonanych usług w latach 2006-2007. Według relacji podatnika wartość wykonanych na rzecz M. P. usług oszacował na około 5.000 - 6.000 zł. Wskazał także na odstąpienie od umowy zawartej w M. P. z uwagi na poszerzenie zakresu usług w stosunku do zakresu przedstawionego w kosztorysie oraz brak zapewnienia przez inwestora miejsca noclegowego. Z zeznań świadka M. P. wynikało, że Skarżący wykonał parce dekarskie w trzech etapach, w latach 2006-2008, a za wykonane usługi otrzymał wynagrodzenie w łącznej kwocie 16.000,00 zł. W dniu 6 lipca 2006 r. zaliczkę w formie przelewu bankowego 2.500,00 zł, następnie w dniu 29 lipca 2006 r. 10.000,00 zł gotówką, w październiku 2007 r. kwotę 2.000,00 zł, a w listopadzie 2008 r. kolejne 1.500,00 zł. Fakt przekazania pieniędzy oraz wykonania w całości robót potwierdzili świadkowie. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie zastosowany powinien zostać art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości 11.886,00 zł zastosowano sankcyjną stawkę, o której mowa w art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym, podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej zwana : "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), w wysokości pięciokrotności właściwej stawki. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późń. zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), w tym w szczególności przepisów regulujących kwestie postępowania dowodowego. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 23,00 zł. Dyrektor uznał, że stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do obliczenia podatku za 2007 r. według stawki, określonej w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym upłynęło z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy I instancji wydając w dniu 31 sierpnia 2011 r. decyzję podatkową, na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dokonał tego już po upływie terminu, w którym wydanie oraz doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto za nieuzasadnione uznano przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., że Skarżący w całości wykonał usługę na rzecz M. P., za którą otrzymał w latach 2006-2007 zapłatę w wysokości brutto 14.500,00 zł (netto 11.886,00 zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono zakres oraz wartość wykonanych przez niego usług i na tej podstawie określono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 23,00 zł, 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W tym m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób zawnioskowanych przez pełnomocnika kilkakrotnie w trakcie postępowania podatkowego, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji wydanej w oczywisty sposób po upływie terminu przedawnienia i wydanie w to miejsce decyzji deklaratoryjnej, co narusza w istotny sposób art. 127 Ordynacji podatkowej i jest wbrew zasadzie dwuinstancyjności. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało ustaleniem hipotetycznego, szacunkowego przychodu należnego z tytułu, jakoby częściowo wykonanej usługi, która nie stanowi causy prawnej należności w rozumieniu prawa cywilnego. 2.2. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że słusznie organ odwoławczy stwierdził przedawnienie prawa do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nieuprawnione było jednak zdaniem autora skargi wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Powyższym organ odwoławczy naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyraził pogląd, zgodnie z którym po upływie 3 lat organ bezpowrotnie traci uprawnienie do ustalenia podatnikowi wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne związane z wykonaniem przez M. K. usługi dekarskiej na rzecz M. P. Odstąpił jednak od wskazania istotnych naruszeń organu podatkowego pierwszej instancji. Dalej Skarżący podniósł, iż wydana przez Dyrektora decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku, a także art. 14 u.p.d.o.f., Skarżący wskazał, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie, nie została spełniona causa prawna dotycząca wykonania usługi, nie została więc wypełniona dyspozycja, kreująca moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, przy wydawaniu decyzji organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego. WSA w Poznaniu stwierdził, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma jednak obowiązek przestrzegania z urzędu zasady niepogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym ( tzw. zasada reformationis in peius). Wskazał, że przedawnienie prawa do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie stanowi jednak przeszkody prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem obowiązujących podatnika podstawowych stawek podatkowych. Za nietrafny uznano zarzut strony, jakoby ustawodawca wprowadzając normę prawną art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dał organom podatkowym okres 3 lat do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, co miałoby oznaczać, że po upływie tego terminu organy podatkowe bezpowrotnie tracą uprawnienia do ustalenia podatnikowi wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Sąd I instancji przedstawił argumentację, zgodnie z którą zobowiązanie Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. i dopiero po tym terminie wygasało prawo do określenia wysokości zobowiązania w wysokości odmiennej, niż wynikającej z zeznania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, bezzasadna pozostawała argumentacja Skarżącego, według której postępowanie winno zostać umorzone przez organ odwoławczy. Umorzenie postępowania spowodowałoby brak możliwości określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości. Żądanie to nie mogło zostać spełnione, zwłaszcza w sytuacji, gdy potwierdzono, że M. K. w 2007 r. istotnie nie zaewidencjonował przychodu związanego z usługą dekarską wykonaną na rzecz M. P., co miało bezpośrednie przełożenie na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Wskazano, że według Dyrektor Izby Skarbowej niezasadne było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż M. K. w całości wykonał usługę na rzecz M. P., za którą otrzymał w latach 2006-2007 zapłatę w wysokości 14.500,00 zł. Sąd podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że M. K. w rzeczywistości częściowo wykonał usługę zleconą przez M. P. Mając na uwadze okoliczność, że podatnik potwierdził wykonanie usług we wskazanym zakresie, a także z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistego momentu ich wykonania, zasadnie zdaniem Sądu, a jednocześnie korzystnie dla podatnika organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, moment powstania przychodu na dzień 18 grudnia 2007 r., tj. na dzień ostatniego wpisu w dzienniku budowy o treści "Budowa budynku została zakończona. Teren wokół budynku został uporządkowany". W realiach rozpatrywani sprawy słusznie również zaliczono kwotę 2.500,00 zł przekazaną (w formie przelewu bankowego) w dniu 6 lipca 2006 r. na rzecz podatnika do przychodów za 2007 r., stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również okoliczność, że Skarżący w badanym roku był podatnikiem podatku od towarów i usług, przychodem podlegającym opodatkowaniu był przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, tj. kwota 4.810,19 zł. Organ odwoławczy uznał jednak, że przychód ten, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych, winien zostać opodatkowany według stawki 5,5%. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż organ podatkowy niewłaściwie zastosował (dokonał błędnej subsumcji) normy prawnej art. 14 u.p.d.o.f., co skutkowało ustaleniem hipotetycznego, szacunkowego przychodu należnego z tytułu jakoby częściowo wykonanej usługi, która nie stanowiła causy prawnej "należności" w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż strony w ustnej umowie ustaliły sposób określenia wartości usługi dopiero po jej całkowitym wykonaniu w oparciu o przedstawiony kosztorys. Strony nigdy nie ustalały wartości częściowego wykonania usługi, a kwoty wymienione przez Skarżącego w trakcie przesłuchania w Izbie Skarbowej, były stricte szacunkowe i odnoszone w stosunku % do wartości umówionego wynagrodzenia po zakończeniu całej usługi i odbyło się to tylko na wyłączną prośbę pracownika Izby Skarbowej. W związku z powyższym WSA w Poznaniu w niewłaściwy sposób zrealizował funkcję kontrolną, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1, art. 127, art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji w ramach kontroli sądowej decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a zaakceptowane następnie w toku postępowania sądowego przez Sąd I instancji, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. 3.2. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności wynikającej z dyspozycji prawnej art. 127 Ordynacji podatkowej wyeliminował z obrotu prawnego decyzję konstytutywną, wydaną po upływie terminu przedawnienia i zamiast umorzyć postępowanie samodzielnie jako organ II instancji wydał i wprowadził do obrotu prawnego zupełnie nową decyzję mającą charakter decyzji deklaratoryjnej, naruszając tym samym zasadę reformations in peius wyrażoną w art.234 ustawy Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w ramach kontroli sądowej nie wyeliminował przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego, naruszając tym samym art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1, art. 127 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zdaniem Skarżącego organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej subsumcji ustalonego podatkowoprawnego stanu faktycznego pod określony przepis materialnego prawa podatkowego. Strona Skarżąca nie dokonała jakichkolwiek ustaleń ze swoim kontrahentem co do wynagrodzenia za poszczególne etapy wykonanej usługi, poza tym nie dostała jakiejkolwiek zapłaty za wykonane czynności - nie powstała w związku z tym jakakolwiek causa prawna do ustalenia częściowego przychodu z tytułu wykonanej usługi. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co do części zarzutów z uwagi na jej wadliwe sporządzenie. 4.2. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia. Wniesiona skarga kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, co do dwóch zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Jako pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tym zakresie ocenę jej zasadności, gdyż Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). 4.3. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne, tj. art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić tu należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być podniesiony w postaci błędnej wykładni przepisów, albo niewłaściwego jego zastosowania. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano tej postaci, a z jego rozwinięcia i uzasadnienia wynika, że podniesiono go jako niewłaściwe zastosowanie przepisów. Odnosi się to do zastosowania tych przepisów, polegającego na przypisaniu wykonania podatnikowi usługi dekarskiej w określonym zakresie i otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że nieskuteczny jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych z jej uzasadnienia wynika, iż wadliwie według skarżącego zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014r. w sprawie II FSK 864/12 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Skoro ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny w świetle trafnych i przekonujących argumentów Sądu I instancji jest prawidłowy, to zasadnie wskazano na osiągnięcie określonych przychodów w 2007 r., a tym samym organ podatkowy trafnie przyjął, że podatnik nie wykazał wszystkich przychodów i naruszył art. 6 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Stawiając w tym zakresie wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż Skarżący osiągnął określone przychody i to w określonej dacie, a mianowicie w dniu 18 grudnia 2007 r. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09, publ. CBOSA). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. CBOSA). 4.4. Co do zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 141 § 4 p.p.s.a. to przede wszystkim należy wskazać, że pierwszy ze wskazanych przepisów ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazują na zakres kontroli legalności administracji publicznej wykonywany przez sądy administracyjne i granice rozstrzygnięcia. Z akt sprawy i treści sentencji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonano kontroli legalności zaskarżonej do WSA w Poznaniu decyzji administracyjnej, a co więcej wskazano także na obowiązujący z mocy art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius, o czym szerzej poniżej. Zarzuty te są wobec tego bezzasadne. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, to należy wskazać jeszcze raz na specyficzny charakter środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. Z przewidzianego w art. 175 § 1 p.p.s.a. nakazu by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika wynika między wprowadzony przez ustawodawcę wymóg odpowiedniego poziomu skarg kasacyjnych, mający na celu zapewnienie poprawnej konstrukcji tego środka odwoławczego. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Z kolei art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wskazania także istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy. Autorka skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazała ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu do jakich zarzutów skargi nie odniósł się Sąd I instancji, ani też jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie wskazała żadnych argumentów uzasadniających twierdzenie o jego naruszeniu. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną, a składający skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.5. Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1, art. 127, art. 234 Ordynacji podatkowej zawiera przede wszystkim zarzuty natury procesowej, prócz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma charakter materialnoprawny. Jak wskazano już powyżej za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenia przez Sąd I instancji art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127, art. 234 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje w charakterze zobowiązania podatkowego wymierzonego (ustalonego) przez organ podatkowy I instancji i określonego przez organ odwoławczy. Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako podstawę stawki zobowiązania podatkowego wskazał art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a Dyrektor Izby Skarbowej art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną pierwszy ze wskazanych przepisów jest podstawą do wydania decyzji konstytutywnej, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a drugi decyzji deklaratoryjnej, o której stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym miało w sprawie dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko w jednej instancji i naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 127 Ordynacji podatkowej oraz jednocześnie do pogorszenia sytuacji podatnika w postępowaniu odwoławczym, co miało naruszyć zakaz wypływający z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten opiera się na przyjęciu wadliwego założenia o konstytutywnym charakterze decyzji organu podatkowego wydawanej na podstawie art. 21 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podniesione w tym przedmiocie przez autorkę skargi kasacyjnej zarzuty pozostają w całkowitej sprzeczności z jednolitym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru wydanej w sprawie decyzji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie II FSK 2335/10 i z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie II FSK 615/12 oraz powołane w nich dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stanowi podstawę prawną do określenia przez organ podatkowy wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2, w przypadku, kiedy podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadził ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjinowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 art. 17 tej ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalane przez organ podatkowy w drodze konstytutywnej decyzji administracyjnej. Przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia. Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków, określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym, który to jak wskazano powyżej nie został w rozpatrywanej sprawie zakwestionowany. Decyzja podatkowa nie tworzy zatem nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja organu odnosi się w dalszym ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie. Ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy, w obu wypadkach używając tej samej terminologii. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja taka jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali". Zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje wobec tego nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia miałby stać się art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. 4.6. Tym samym trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny kierując się zakazem wynikającym z art. 134 § 2 p.p.s.a. wskazał, że dokonano z korzyścią dla strony w postępowaniu odwoławczym określenia wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawek wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie może być tym samym w ogóle mowy w rozpatrywanej sprawie ani o naruszeniu zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej, ani naruszeniu zakazu z art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale także do jego określenia z zastosowaniem stawek sankcyjnych przewidzianych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. 4.7. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).