I FSK 1905/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 406/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 września 2020 r. nr 2601-IOV-2.4103.90.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz N. sp. z o.o. w K. kwotę 5932 (pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 406/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z 14 września 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W jego ocenie zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniły się przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że wbrew argumentacji skargi nie sposób w realiach przedmiotowej sprawy przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe i postawienie zarzutów podatnikowi było nadużyciem prawa, gdyż nie służyło wyłącznie uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeks karny skarbowy w związku z art. 76 § i art. 62 § 2 oraz w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1, art. 9 § 3 i art. 38 § 2 pkt 1 tej ustawy polegające na podaniu przez skarżącą spółkę nieprawdy w składanych do [...] Urzędu Skarbowego w Kielcach deklaracjach VAT- 7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie za te okresy w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł. 2.3. Według Sądu pierwszej instancji, we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym były podejmowane realne czynności procesowe, skoro postanowieniem z 31 lipca 2019 r. sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w Kielcach umorzyła wobec skarżącej spółki śledztwo prowadzone w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. W postępowaniu tym słuchani byli świadkowie i zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy w tym m.in. przesłuchania świadków wymienione na str. od 6 do 8 zaskarżonej decyzji, został włączony do akt niniejszej sprawy jako mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym, na co Prokuratura wyraziła zgodę. Zatem – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – myliła się skarżąca spółka zarzucając w skardze organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie zarzuty postawione zostały nieprawidłowo i w pośpiechu, w samym postępowaniu karnoskarbowym nie było żadnych czynności. Postawienie zarzutów nie służyło wyłącznie zawieszeniu terminu i zyskaniu przez organ nieograniczonego niemal czasu na prowadzenie postępowania podatkowego wobec przedawnionych w świetle prawa roszczeń. Organ podatkowy ma uprawnienie do skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli tylko ziści się warunek, jak ten w niniejszej sprawie, uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji i w ślad za nim organ odwoławczy, zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez skarżącą spółkę w okresie od maja do grudnia 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy skarżąca spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] oraz [...] – co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2.5. Według Sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art.188, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W konsekwencji powyższej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze i w żaden sposób niewykazanego przez skarżącą spółkę. Stąd nie był zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy i ustalenia z niego wynikające, wskazywały na brak ziszczenia się przesłanki należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) skarżącej spółki, która to ocena pozostaje w zgodzie z dotychczasowym orzecznictwem dotyczącym omawianej kwestii. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu drugiej instancji, pomimo, że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w ślad za organami obu instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to z naruszeniami: 1) art. 122 w związku z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedochowanie przez organy obu instancji po raz kolejny wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez: a) brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji odpowiednich własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się w większości na szczątkowym materiale dowodowym organu pierwszej instancji, poczynione postępowanie uzupełniające było niewystarczające, w szczególności w zakresie współpracy ze spółką [...] oraz [...]; 2) naruszenie art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej ([...] oraz [...]), pomimo, że takie stwierdzenie wymagało od organów podatkowych przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzaniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku, a także niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego; 3) naruszenie art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej – czyli brak uwzględnienia naruszenia zasady dwuinstancyjności, a to przez brak przeprowadzenie przez organ drugiej instancji wystarczających własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, w szczególności dotyczącego współpracy ze Spółką [...] Sp. z o.o. i oraz [...] Sp. z o.o.; 4) art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak uznania, że roszczenie jest przedawnione; 5) naruszenie zasady "in dubio pro tributario'' nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, przez dowolne uznanie, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. dokumentujące usługi nabycia usług przez skarżącą spółkę nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem albo stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane, albo nie dotyczą działalności gospodarczej podatnika; 6) naruszenie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i uznanie skargi za bezzasadną podczas gdy nie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy przedmiotowa decyzja organu drugiej instancji nie była zgodna z prawem. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, a to dlatego, że w ocenie sądu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, podczas gdy powyższe rozumowanie wskazanej normy prawnej nie jest prawidłowe zaś prawidłowe jej zastosowanie powinno prowadzić do uznania roszczenia za przedawnione. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.2. Sąd pierwszej instancji, oceniając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przyjął, że wszczęcie w rozpoznawanej sprawie postępowania karnoskarbowego nie było nadużyciem prawa, gdyż nie służyło wyłącznie uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Argumentował, że we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym były podejmowane realne czynności procesowe, gdyż "postanowieniem z 31 lipca 2019 r. sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w Kielcach umorzyła wobec skarżącej spółki śledztwo prowadzone w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. Zaznaczył, że materiał dowodowy w tym m.in. przesłuchania świadków wymienione w uzasadnieniu (str. od 6 do 8) zaskarżonej decyzji, został włączony do akt niniejszej sprawy jako mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym na co Prokuratura wyraziła zgodę". 4.3. Jednakże, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dają odpowiedzi na pytanie, czy wszczęte 28 października 2019 r. przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Kielcach śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 76 § i art. 62 § 2 oraz w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1, art. 9 § 3 i art. 38 § 2 pkt 1 tej ustawy, polegające na podaniu przez skarżącą spółkę nieprawdy w składanych do [...] Urzędu Skarbowego w Kielcach deklaracjach VAT- 7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu usług, miało charakter instrumentalny, tj. jedynie po to, aby zawiesić termin przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. 4.4. Nie budziło wątpliwości to, że zobowiązania te przedawniały się odpowiednio: za miesiące od maja do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana 14 września 2020 r., a więc już po upływie terminów przedawnienia. Nie budziło także wątpliwości to, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto 28 października 2019 r. i że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki 14 listopada 2019 r. Czynności te zatem były bliskie dacie przedawnienia. 4.5. Sąd pierwszej instancji, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) postawienie zarzutów nie służyło wyłącznie zawieszeniu terminu i zyskaniu przez organ nieograniczonego niemal czasu na prowadzenie postępowania podatkowego wobec przedawnionych w świetle prawa roszczeń", powołał się na to, że "(...) w wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, były podejmowane realne czynności procesowe, skoro postanowieniem z 31 lipca 2019 r. sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w Kielcach umorzyła wobec spółki śledztwo prowadzone w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego" i że "w postępowaniu tym słuchani byli świadkowie". Pozostawiając na uboczu to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika komu i w jakiej sprawie "przedstawiono zarzuty", Sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach nie dotyczyło przestępstw karnoskarbowych i że zostało umorzone. Jednocześnie – co pominął Sąd pierwszej instancji – z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy i jakie czynności były podejmowane we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Czynności takich nie przedstawił także Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjmując, że czynnościami takimi było włączenie do akt sprawy podatkowej przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach zebranego w toku śledztwa materiału dowodowego. Okoliczności sprawy – zwłaszcza dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego – mogą wskazywać na to, że wszczęcie nie będzie skutkować zawieszeniem bądź niezawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przyjął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "(...) analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Podkreślono także, że "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zwrócono także uwagę na to, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". 4.7. Mimo, że wyrok sądu pierwszej instancji zapadł jeszcze przed podjęciem wyżej wymienionej uchwały, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, stosownie do 269 § 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest obowiązany uwzględnić jej obowiązywanie i treść, chyba że nie podziela zawartego w niej stanowiska, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości co do przyczyny wszczęcia przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie wątpliwości występują i powinny zostać wyjaśnione. Jak już to zostało odnotowane, postępowanie to wszczęto na dwa miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nie przedstawiono czy i w jaki sposób były realizowane cele postępowania karnoskarbowego. Odnotować przy tym należy – co wiadome jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu (sprawa I FSK 252/22) – że w analogicznym jak w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r., nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Przyjęto, że "wystarczające" było zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19. 4.8. Przywołana wyżej uchwała w sprawie I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały) i nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. 4.9. Reasumując; Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej polegającego na naruszeniu z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezbadanie, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4.10. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wypowiedzieć się w uzasadnieniu decyzji co do tej kwestii. Jednocześnie, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa, przedwczesne jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej, albowiem od wyniku oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec skarżącej spółki zależy czy będą istnieć podstawy do oceny zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym. 4.11. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadniają przepisy art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10