II FSK 447/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2369/23 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: N. sp. k. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.466.2023.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2369/23, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 31 sierpnia 2023 r. wydaną dla N. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca wskazała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości przychodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości przychodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową (dalej jako: "Spółka przekształcona", o której mowa w art. 102 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "K.s.h."). Wspólnikami Spółki przekształconej będą: 1) komplementariusze (osoby fizyczne) oraz 2) komandytariusz (spółka z o.o.). Wspólnicy Spółki przekształconej, w drodze odrębnych uchwał, będą mogli ustalać inny od wynikającego z umowy spółki udział wspólników w zyskach tej spółki. W trakcie roku obrotowego wspólnikom będą mogły być wypłacane zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki przekształconej. Wskutek zmiany przepisów prawa podatkowego spółka komandytowa staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym osiągane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.p. W rezultacie na spółce komandytowej spoczywał będzie obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez tę spółkę. Opodatkowanie wspólników spółki komandytowej pojawia się wyłącznie w momencie otrzymywania przez nich wypłaty podzielonego zysku osiągniętego przez spółkę, co wiąże się po stronie spółki z dodatkowym obowiązkiem wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, tj. z koniecznością prawidłowego obliczenia, poboru i zapłaty pobranego podatku dochodowego. Spółka przekształcona w trakcie trwania roku obrotowego będzie wypłacać wspólnikom (w tym komplementariuszom) miesięczne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy. Jednocześnie w przypadku, gdy zysk należny za dany rok obrotowy będzie niższy od wartości wypłaconych zaliczek, wspólnicy mogą zostać zobowiązani do ich zwrotu w całości lub części. Na tle opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie: Czy Spółka przekształcona zobowiązana będzie do pobierania - na podstawie art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacie komplementariuszom zaliczki/zaliczek na poczet udziału w jej zyskach w ciągu roku podatkowego, kiedy nie będzie jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego Spółki przekształconej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych? W ocenie Skarżącej, w przypadku realizacji hipotezy zawartej w zadanym pytaniu, nie wystąpi po stronie Spółki obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu jest dzień faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). W ocenie Skarżącej, powyższe nie przekłada się jednak na obowiązki Spółki przekształconej jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku. Pomniejszenie zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodów komplementariusza osiągniętych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie możliwe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, kiedy to, zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p., spółka komandytowa będzie mogła obliczyć kwotę należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych. 1.3. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wypłaty zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki przekształconej, przekazane komplementariuszom w trakcie roku podatkowego przez Spółkę przekształconą, będą stanowić dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie zatem w momencie jego wypłaty i będzie opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. 1.4. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i przyznał rację Spółce, że skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powstają dopiero w następstwie złożenia zeznania CIT-8 przez spółkę komandytową, to wbrew stanowisku organu Spółka ta, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania podatku w trakcie roku obrotowego w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. Dokonanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku PIT do zapłaty, a tym samym obliczenie wysokości właściwego zobowiązania podatkowego komplementariusza możliwe jest dopiero, gdy znana jest kwota należnego podatku CIT. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że potwierdza to także brak wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi oraz podkreślenie w powołanych przepisach konieczności prawidłowego obliczania i poboru zryczałtowanego podatku PIT z uwzględnieniem podatku CIT należnego od spółki za dany rok podatkowy. Wobec tego, obliczenie i pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłaconych komplementariuszom w trakcie roku, zgodnie z powołanymi przepisami, jest niemożliwe. Sąd zaznaczył, że z tego względu w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku. 1.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 21 lutego 2024 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca nie wprowadził w odniesieniu do powyższych świadczeń obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, a określenie wysokości podatku i w konsekwencji obowiązek jego pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu następuje dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy; podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że spółka komandytowa, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, według stawki 19%. W oparciu o powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 1.6. Pismem z dnia 21 marca 2024 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 2.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z tych przesłanek, w związku z czym, na mocy art. 193 zdanie drugie, dalszą wypowiedź ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. 2.3. Wskazać również należy, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 606/24, z dnia 17 października 2024 r. II FSK 879/24, z dnia 9 października 2024 r. II FSK 970/24, z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 176/22 (publ. CBOSA). Ukształtowaną i utrwaloną w nich linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela, a przedstawioną tam argumentacją posłuży się na potrzeby dalszych rozważań. 2.4. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy spółka komandytowa jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku. Należy stwierdzić, że stanowisko Sądu meriti, jak i wspierająca je argumentacja, są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu i poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy. 2.5. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21". Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie pomieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Wobec tego jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. 2.6. U.p.d.o.f. używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć trzeba, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia z tego tytułu wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 K.s.h.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, co do sposobu określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadnie zauważył Sąd a quo, że literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że u.p.d.o.f. w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f. co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie, którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. 2.7. Odnosząc się do kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13, publ. CBOSA). 2.8. Wobec powyższego niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. polegającego na błędnej wykładni tych przepisów. 2.9. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.