II FSK 756/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS 1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/22, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 3 czerwca 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i wchodzi w skład Grupy Kapitałowej. Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów objętych pozwoleniami na budowę oraz właścicielem środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"), tj. w szczególności budynków (hal magazynowych). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Skarżąca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, nieruchomości w latach ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie Skarżącej, jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 2106 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), wyceniane według wartości godziwej. Co do zasady, Spółka dokonuje wyceny wartości godziwej posiadanego portfela nieruchomości dwa razy w roku, tj. na dzień 30 czerwca i 31 grudnia. W ramach stosowanej polityki rachunkowości nieruchomości nie są obecnie traktowane przez Skarżącą jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych hale magazynowe były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje (podatkowych) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. W związku z publikacją w Dzienniku ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( dalej: "ustawa nowelizująca z 2021 r."), znanej opinii publicznej jako "Polski Ład", z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uległa zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Wskutek zmiany treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wynikającej z wejścia w życie tzw. Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, dokonywanych od 1 stycznia 2022 r. 1.3. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Spółka zwróciła się do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała następujące pytanie: Czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym? Według Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę. Skarżąca przytoczyła treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazała, że z założenia odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną. Przywołała ponadto art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że środki trwałe składające się na nieruchomość, znajdujące się w ewidencji środków trwałych Skarżącej, spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 u.p.d.o.p. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną, zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Nowe brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w danym roku podatkowym nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki. Zdaniem Skarżącej, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa zaliczone do Grupy 1 KŚT traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki: 1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.; 2. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych; 3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. Skarżąca wskazała, że spełnia zarówno warunek pierwszy, jak i drugi, lecz nie spełnia warunku trzeciego, tj. w przypadku Spółki, nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji, a tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Podkreśliła, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Zdaniem Skarżącej, przepis ten należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, to warunek przedstawiony w punkcie 3 należy uznać jako niespełniony. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie. Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadanymi przez Spółkę środkami trwałymi składającymi się na nieruchomości, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane w regularnych odstępach wyceny tych środków trwałych, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych. 1.4. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że ustalenie limitu z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. polega w istocie na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i porównaniu ich z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych w grupie 1 KŚT (w szczególności budynków hal magazynowych), tj. wartość tych odpisów wynosi "0" - nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Organ zauważył przy tym, że brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazał, że prawodawca dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w ustawie nowelizującej nie wprowadził przepisów przejściowych. Oznacza to, że sporny przepis ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP, DKIS wskazał, że oczekiwanie uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowane w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości te Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe; 2. w przypadku uznania przez Sąd za prawidłową ocenę organu, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie dla oceny zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe – Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") polegającą na uznaniu, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe. 2.2. W uzasadnieniu wyroku uchylającym powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że samo brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy wprowadzone w nim ograniczenie znajdzie zastosowanie do sytuacji Skarżącej, a następnie przedstawił dwa możliwe kierunki interpretacji tego ograniczenia, oparte na wykładni językowej spornego przepisu. W ocenie Sądu, z jednej strony można przyjąć, że sama jego konstrukcja nie uzależnia stosowania ograniczenia w nim przewidzianego od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też nie. Wskazany przepis stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Za zasadny uznano argument, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, to zawarłby stosowny warunek w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej, podczas gdy tego nie uczynił. Przyjmując tego rodzaju argumentację uznano, że art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W tym drugim przypadku, skoro wartość odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych osiąga wartość "0", to również limit odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych wynosi "0". Sąd pierwszej instancji przedstawił następnie alternatywną interpretację przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki", a zatem ustawodawca wskazuje na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie spornego ograniczenia uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z przepisami o rachunkowości). W rezultacie takiej interpretacji analizowanej regulacji, ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych), przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu Spółki stanowiłyby jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonywałaby od nich odpisów amortyzacyjnych, obciążających wynik finansowy jednostki. Przyjmując taką wykładnię należałoby stwierdzić, że w sytuacji Skarżącej, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje ona jako środków trwałych podlegających amortyzacji, lecz jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej, a w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki, to ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec niej zastosowania. Dostrzegając przedstawione powyżej wątpliwości wynikające z brzmienia nowowprowadzonej regulacji, a także zdając sobie sprawę z kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu Sąd pierwszej instancji - w kontekście treści art. 2a O.p. nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika - opowiedział się za drugim z wymienionych sposobów interpretacji spornego przepisu - przyznając tym samym rację Skarżącej. 3.1. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł DKIS, zarzucając w niej: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie przez WSA w Warszawie, że zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w tym przepisie (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, a zatem wynikające z tego przepisu ograniczenie nie znajduje zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, co w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oznacza, że ograniczenie wynikające z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do Spółki, bowiem aktywów zaliczanych do Grupy KŚT Spółka nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji, gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki, a w konsekwencji Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy prawidłowa - według organu - ocena co do zastosowania w/w przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, a mianowicie, że przewidziane w tym przepisie ograniczenie ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, a w konsekwencji na mocy ww. przepisu Skarżąca Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji ("KŚT") ponieważ nieruchomości te Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji tego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość "0"; 2. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że zawarte w tym przepisie ograniczenie co do wysokości odpisów podatkowych ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, które stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki, bowiem gdy spółka nieruchomościowa traktuje przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy amortyzacyjne obciążają w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki) ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów w rozumieniu ustawy o rachunkowości), podczas gdy właściwa - według organu - wykładnia językowa art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, co wynika z samego brzmienia ww. przepisu, że skarżąca Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., z tego względu, że nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość "0", bowiem brak amortyzacji bilansowej wyklucza amortyzację podatkową; 3. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przewidziane w tym przepisie względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości znajduje zastosowanie, o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji, podczas gdy przyjęta przez organ właściwa wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też nie, natomiast w przypadku gdy spółka nieruchomościowa aktywów zaliczanych do Grupy 1 Klasyfikacji nie ujmuje jako środki trwałe, nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd l instancji uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego umotywowania wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem Sąd dopuszczając możliwość dwóch rożnych kierunków wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. na podstawie jego treści, z których każdy podlega odpowiedniej argumentacji, przyjął jeden z nich za prawidłowy, uznając tym samym wykładnię dokonaną przez organ za błędną, bez dostatecznego i przekonującego w tym zakresie wyjaśnienia oraz opowiedział się przy tym za zastosowaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla Skarżącej w myśl zasady wyrażonej w art. 2a O.p., nie wykazując jednocześnie, że w tej sprawie zachodziły przesłanki do jej zastosowania, w konsekwencji czego uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej oraz uniemożliwia jego wykonanie, jak i uwzględnienie wskazań prawnych Sądu przez Organ ponownie rozpoznający sprawę; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na bezzasadnym uchyleniu przez Sąd l instancji zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi z powodu błędnego stwierdzenia naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu przez Organ na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy wskutek nieuprawnionego uznania celowości dokonania wykładni tego przepisu w kontekście regulacji art. 2a O.p., pomimo braku ku temu podstaw, w sytuacji gdy - według organu - brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie treści w/w normy prawnej, według reguł wykładni językowej, nie dając żadnych podstaw do zastosowania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2025 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowań w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postępowanie takie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1415/22, publ. CBOSA). Tym samym wykładnia prawa dokonana w interpretacji indywidualnej musi być ściśle powiązana z prezentowanym stanem faktycznym, gdyż ma na celu kwalifikację określonych faktów do ich normatywnej konsekwencji na użytek prezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. 4.3. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Zarzuty te polegają w istocie rzeczy na kwestionowaniu kierunku wykładni przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym przez art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy nowelizującej), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można podzielić stanowisko Sądu meriti, że dokonując wyłącznie analizy warstwy językowej art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. możliwe są do przyjęcia różne stanowiska co do rekonstrukcji normy prawnej pomieszczonej w tym unormowaniu od 1 stycznia 2022 r. Z jednej strony można przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dodatkowe zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Można wobec tego z jednej strony przyjąć, że taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro tak jak w stanie faktycznym sprawy, od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania. Do takiego stanowiska, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, jak systemową przychylił się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK 896/23 i II FSK 897/23 (publ. CBOSA). Dodatkowo wskazano w tych judykatach, że przyjęcie wykładni przeciwnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby znajdując się w takiej sytuacji spółki nieruchomościowe możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, a zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, który umożliwiałby on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Wobec tego skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje. 4.4. Na gruncie reguł językowych możliwa jest także wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. w sposób prezentowany przez organ interpretacyjny, na co wskazał także Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z nią, sam zapis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia przewidzianego w nim ograniczenia (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku. Przyjmując tego rodzaju argumentację, należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił, to należy uznać, iż art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem "0"). 4.5. Dodatkowo należy wskazać, że do jeszcze innych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 stycznia 2025 r. o sygn. akt II FSK 1086/23 oraz II FSK 788/23 (publ. CBOSA), wskazując, że kontekst językowy wprowadzonego ograniczenia jest jasny i czytelny. Wskazano w nich, że przede wszystkim kontekst ten zezwala na ustalenie zakresu ograniczenia do spółek nieruchomościowych, a w znowelizowanym art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca w żadnym jego miejscu nie przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, na podstawie przepisów o rachunkowości, ani nie wprowadził jakiegokolwiek limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego "0" odpisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej we wskazanych wyrokach z 28 stycznia 2025 r., z brzmienia wprowadzonego ograniczenia wywieść można, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.) - chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości, powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej), do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jednocześnie podano, że ustawodawca posiada możliwość wprowadzenia ograniczenia co do rozliczania podatkowej amortyzacji, lecz za nieprawidłowe uznano stanowisko, że skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje, na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, to nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się z kolei do reguł wykładni systemowej wskazano, że gdyby celem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, racjonalne byłoby zastosowanie konstrukcji prawnej przepisu tożsamej z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, a właściwym miejscem tego zakazu byłby art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 16c u.p.d.o.p. 4.6. Należy wskazać, że dla poparcia poszczególnych stanowisk sądy powoływały się także na reguły wykładni celowościowej, rekonstruowanej na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (tj. druku nr 1532 Sejmu IX Kadencji - Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Wynika z niego, że "Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają m.in.: - liczba zmian, na których pracuje środek trwały; - tempo postępu techniczno-ekonomicznego; - wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem; - prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego. W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. "spółki nieruchomościowe" to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrująca niniejszą skargę kasacyjną na podstawie zacytowanego fragmentu trudno jednoznacznie ustalić ratio legis wprowadzonego ograniczenia. Z jednej strony projektodawca analizowanego przepisu wskazał na potrzebę ujednolicenia odpisów amortyzacyjnych w spółkach nieruchomościowych, tak dla celów bilansowych jak i dla celów podatkowych. Z drugiej jednak zaakcentował, ażeby w celu określenia dochodu i podatku dochodowego podatnik zobligowany był stosować obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do środka trwałego (nieruchomości). Podkreślenia wymaga także, że w przypadku ujmowania w bilansie spółek nieruchomościowych ich aktywów jako "nieruchomości inwestycyjnych" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, niemożliwe jest uznanie ich jednocześnie za hipotetyczne środki trwałe w rozumieniu art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, co uniemożliwia dokonywanie hipotetycznego porównania wartości odpisów amortyzacyjnych ustalonej z jednej strony zgodnie z przepisami o rachunkowości, a z drugiej z przepisami u.p.d.o.p. 4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego wniesioną skargę kasacyjną, przy wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy sięgnąć także do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Jak wskazano w przywołanych powyżej wyrokach NSA oraz Sądu pierwszej instancji, ustawodawca w ustawie nowelizującej zawarł m.in. przepisy pozbawiające podatników prawa do amortyzacji szeroko rozumianych nieruchomości mieszkalnych (art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Jednocześnie w przepisach intertemporalnych zawarł regułę, zgodnie z którą podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu mogli kontynuować amortyzację tych posiadanych środków trwałych przez jeszcze jeden rok (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy nowelizującej żadnych przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w ogóle możliwości pozbawienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe. Gdyby legislator podatkowy zakładał taką wykładnię art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2022 r., która dopuszcza brak jakiejkolwiek amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, to powinien dać temu wyraz w treści przepisów intertemporalnych. Do kanonów stanowienia prawa podatkowego należy bowiem ochrona interesów w toku. Skoro zaś podatnicy rozpoczęli amortyzację środka trwałego na podstawie przepisów u.p.d.o.p., to nie mogą zostać jej pozbawieni przed jej dokończeniem, czy zmienić zasad amortyzacji przed pełnym zamortyzowaniem danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 in fine u.p.d.o.p.). Zasady ochrony interesów w toku, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz ochrony praw słusznie nabytych, znajdujące swoje umocowanie w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, nakazują bowiem chronić zaufanie podatnika, który zakładając stabilność dotychczasowych przepisów prawa przystąpił do realizacji powziętych przez siebie posunięć ekonomicznych, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zmiana norm prawnych określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku podmiotów, które podjęły dane działania na gruncie wcześniejszych przepisów (zob. np. wyrok TK z 5 lipca 2011 r., sygn. P 36/10, publ. OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50, dotyczący ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn). Trybunał podkreśla tym samym, że ustawodawca nie może zmieniać kluczowych "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wcześniej wyznaczył (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, dotyczący zasad odliczania ulg podatkowych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W świetle orzecznictwa Trybunału obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się więc wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną trzy następujące przesłanki: pierwsza – kiedy przepisy prawa wyznaczają określony horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; druga – gdy dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; trzecia – jeśli jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU 5 6/1997, poz. 64, dotyczący rozliczenia ulgi budowlanej i remontowej). Ustawodawca zwykły korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Przedkładając powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. musi zakładać, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Tym samym świadczy to o poprawności takiej wykładni analizowanego przepisu, zgodnie z którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości. 4.8. Tym samym wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie było w sprawie podstaw do zastosowania art. 2a O.p. nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Należy bowiem zauważyć, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz celowościowej i systemowej. Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie zachodził. Ponadto Sąd a quo nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konieczności stosowania zasady in dubio pro tributario. Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p. Nie miały one jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, czego dla skuteczności skargi kasacyjnej wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).