III FSK 144/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I SA/Go 237/24 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 22 września 2022 r. nr SKO-5349/817-P/22 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz T. [...]sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z 10 października 2024 r., I SA/Go 237/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 22 września 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena wykazywanego przez stronę ważnego interesu podatnika jako przesłanki pozwalającej na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości na podstawie art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2024 r. III FSK 796/23, podzielił stanowisko organu, że sytuacja spółki jest trudna jednak nie oznacza, że zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie podatku od nieruchomości (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynikające z tego, że WSA wydając zaskarżony wyrok postąpił sprzecznie z wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2024 r. (III FSK 796/23). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim bowiem dokonał oceny zaistnienia "ważnego interesu podatnika" wbrew wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikający z tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew obowiązkowi wynikającemu ze wskazanego przepisu, nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części zarzutów zgłoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, a zwłaszcza nie określił, jaki stan faktyczny stanowi podstawę jego rozstrzygnięcia. W efekcie, jak się wydaje, sąd pierwszej instancji (śladem Samorządowego Kolegium Odwoławczego) pominął znaczną część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawarł w merytorycznej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nieprawdziwe informacje dotyczące rzekomych faktów (okoliczności), które nie miały miejsca i które nie zostały ustalone w postępowaniu administracyjnym przed organami, a także zarzucił skarżącej zaniechania, które nie miały miejsca, a nawet z uwagi na czas prowadzenia postępowania administracyjnego, nie mogły wystąpić. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż analizując merytoryczne rozważania sadu pierwszej instancji można podejrzewać (brak możliwości pełnej oceny tej kwestii), że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął za podstawę swojej oceny błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ, a tym samym pominął znaczną część materiału dowodowego, który przeczy tezom przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię 67a § 1 pkt 3 o.p. wynikającą z faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w argumentacji merytorycznej zaskarżonego wyroku zdaje się utożsamiać przewidziane tym przepisem uprawnienie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą do złożenia wniosku o udzielnie ulgi z tym, czy podmiot ten w przeszłości dokonywał trafnych (biznesowo) decyzji gospodarczych. Stanowisko takie wypacza sens wskazanego przepisu, gdyż w praktyce prowadzi do wniosku, że o udzielenie tej ulgi mogłyby występować jedynie podmioty, które nie mają problemów finansowych, więc ulgi tej nie potrzebują. Tym samym, wykładania przedstawiona przez WSA w zaskarżonym wyroku jest sprzeczna z dominującą w orzecznictwie wykładnią wskazanego przepisu, zgodnie z którą ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie, a ich stosowanie nie ma charakteru dowolnego (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2018 r., I SA/Po 258/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., II FSK 4018/14). Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że ulgi powinny być udzielane tym podmiotom, które podejmowały teoretycznie prawidłowe (prawnie) działania, które jednak okazały się biznesowo nietrafne, z uwagi na postawę podmiotów trzecich (np. nieuczciwych kontrahentów) lub z uwagi na zdarzenia losowe, co doprowadziło do problemów finansowych podmiotów wnioskujących o ulgę; 2) niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie istnieją przesłanki do udzielenia ulgi, albowiem sytuacja skarżącej nie jest tak zła, że bez tej ulgi skarżącej grozi zakończenie działalności. Natomiast działania podejmowane przez skarżącą dotychczas, w celu polepszenia jej sytuacji finansowej były, w ocenie sądu pierwszej instancji, nieprawidłowe. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić. 5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. W ocenie strony, sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie wbrew wykładni przedstawionej w wydanym wcześniej w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2024 r. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dokonując ponownej oceny zasadności skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielopolskim będzie zobowiązany uwzględnić pogląd prezentowany w orzecznictwie, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 o.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ponownie rozpoznając skargę strony sąd pierwszej instancji uwzględnił wskazaną wcześniej wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i ocenił ją z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o ważnym interesie podatnika nie może przesądzić tylko zaistnienie jedynie nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od strony. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że: "oceniając, czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy mieć również na uwadze, że brak jest definicji legalnej tych pojęć. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika, przy czym nie może być ona utożsamiana jedynie z koniecznością wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględny warunek udzielenia ulgi w każdym przypadku. Istotne jest, że wystąpienie tej przesłanki nakazuje rozważanie, czy zapłata zaległości podatkowej zagroziłaby ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 122/12). Przy czym nie jest wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż posiada "ważny interes podatnika" w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. W niniejszej sprawie Sąd pogląd ten podziela" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Z dalszej części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielopolskim nie ograniczył się do stwierdzenia braku wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych ale rozpoznał okoliczności sprawy z odniesieniem się do sytuacji ekonomicznej spółki, posiadanego przez nią majątku, wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów oraz wydatków i przyczyn dla których strona znalazła się w aktualnej sytuacji finansowej uznając, że okoliczności te nie uzasadniają umorzenia podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę tę podziela. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej nie świadczy o tym, że taka ulga winna mu zostać przyznana (tak również w wyroku NSA z 7 listopada 2024 r. III FSK 744/23). Należy zwrócić uwagę, że spółka, pomimo wezwania organu, nie wskazała z jakiego tytułu uzyskała dochody w 2020 r. i co było przyczyną nieuzyskania dochodów w 2021 r., nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających poniesienie w tych latach kosztów operacyjnych. W odpowiedzi na skargę do sądu, organ podniósł, że strona oraz jej udziałowiec występowali dwukrotnie o możliwość zakupu działek (ok. 5.20 ha) przyległych do nieruchomości, której dotyczy sprawa, co może świadczyć o zasobach finansowych strony i jej udziałowca (spółka nie zaprzeczyła tej okoliczności). Ponadto strona sama oświadczyła, że jej sytuacja finansowa, nie uzasadnia otwarcia likwidacji lub restrukturyzacji spółki. Nie można zatem uznać, że strona nie posiada, nie będzie posiadała jakichkolwiek środków pozwalających na spłatę zobowiązania w podatku od nieruchomości. Ze względu na powyższe okoliczności słuszne było stanowisko sądu pierwszej instancji i organów o odmowie umorzenia zaległości. W szczególności mając na uwadze, że umorzenie zaległości podatkowej jest najdalej idącą ulgą w spłacie podatku i nie powinno wyprzedzać innych ulg, takich jak odroczenie lub rozłożenie na raty zadłużenia. Instytucja umorzenia należności ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem czy, jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, zmierzać do zlikwidowania negatywnych finansowo skutków podjętych przez podatnika decyzji gospodarczych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (tak m.in. w wyroku NSA z 27 czerwca 2024 r. III FSK 1295/22). Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę na wskazywane w doktrynie stanowisko, że w wypadku decyzji odmownej organ może sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że nie byłaby sprzeczna ani z istotą uznania administracyjnego, ani z konstrukcją art. 67a decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania zadłużenia na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika w sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa. "Organ podatkowy może uzasadniać decyzję, używając dowolnej argumentacji – byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Argumentacja ta może więc – z braku expressis verbis sformułowanych wyłączeń – nawiązywać także do przyczyn, z jakich zapłata podatku nie jest możliwa bądź też jest utrudniona" (B. Brzeziński, Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 29.05.2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2, s. 105–107). Z tego względu, wbrew stanowisku strony zawartym w skardze kasacyjnej, uzasadnione było odwołanie się przez organ do decyzji strony o wynajmie nieruchomości i okoliczności z tym związanych. 5.3. Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają również stwierdzenie, że zarzut dotyczący błędnej wykładni i niezastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest niezasadny. Prezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko jest zgodne zarówno z wykładnią zaprezentowaną w wyroku NSA z 21 marca 2024 r. jak i dotychczasowym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, co zostało szczegółowo uzasadnione we wcześniejszej części pisma. 5.4. W tym miejscu należy wskazać, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że fakt, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko tego sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące rzekomego pominięcia przez sąd pierwszej instancji i Samorządowe Kolegium Odwoławcze części zgromadzonego materiału dowodowego czy ustalenie okoliczności faktycznych, które w ocenie strony nie miały miejsca, nie może być skutecznie podniesione w ramach tego zarzutu. W niniejszej sprawie stanowisko sądu pierwszej instancji jest wystarczające do uznania, iż odniósł się on do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności i zarzutów. W szczególności, wbrew stanowisku skarżącej, sąd odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do argumentów zaprezentowanych w toku sprawy przez stronę, uznając je za nietrafione. Ponownie należy więc podkreślić, że to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z dokonaną przez sąd pierwszej instancji oceną, nie stanowi podstawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zwrot nadpłaconego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej jest uzasadniony tym, że w sprawach skarg na decyzje w przedmiocie udzielenia ulgi należny jest wpis stały, nie zaś wpis stosunkowy. Jolanta Sokołowska Jan Rudowski Bogusław Woźniak