I FSK 2628/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 246/21 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 2201-IOV-4.4103.30-31.2020/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 246/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.1 (dalej "S.1") tytułem dostawy telefonów komórkowych, jak też prawo do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji sprzedaży ww. telefonów komórkowych na rzecz: K. s.r.o. z Czech, D. OU z Estonii, B. SRL z Włoch oraz D.1 Limited z Malty, rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej "WDT"). W świetle zgromadzonego w sprawie w sposób prawidłowy kompletnego materiału dowodowego nie ma, zdaniem sądu, wątpliwości, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż zostały wystawione w warunkach oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej), a spółka działała w tych transakcjach ze świadomością ich oszukańczego charakteru (występowała w charakterze tzw. brokera). W rezultacie spółce nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na usługi towarzyszące "obrotowi" telefonami komórkowymi (transport, doradztwo, ubezpieczenie), z uwagi na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącej podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego; 2) art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez błędne uznanie na podstawie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, że w toku postępowania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. i w związku z tym nieprawidłowe oddalenie skargi, pomimo tego że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia nie zawiadomił skutecznie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz w sposób instrumentalny wszczął postępowanie karne skarbowe, wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3) art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) przez oddalenie skargi, pomimo że sposób prowadzenia postępowania i sprzeczne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym stanowiska organów obu instancji doprowadziły do sytuacji, w której skarżąca została pozbawiona prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest podstawowym prawem podatnika i powinno być gwarancją pewności prawa i zaufania do organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi, pomimo że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 o.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych), przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącej czynny udział w postępowaniu, – art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry, że faktury wystawione przez dostawców podatnika nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że podatnik odpowiada za nadużycia w rozliczeniach z tytułu VAT, – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników — zasada in dubio pro tributario, – art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, przez jego niezastosowanie, – art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, – art. 199a o.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz — w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącą z jej dostawcą (S.1) — przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych, – art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 o.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się w zasadzie do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącej czynny udział w postępowaniu; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70c o.p. przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, "(...) że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pomimo że organ kontroli w sposób instrumentalny wszczął postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co czyni tę czynność wadliwą (...)"; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego 2014 r., tj. po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że w toku postępowania nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 7) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę podatnika — S.1; 8) art. 167, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że transakcje z S.1 prowadzone były przez skarżącą w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 przez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego że zakupiony przez skarżącą towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz nie mają do nich zastosowania przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1237, ze zm.); 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że faktury wystawione przez S.1 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 11) art. 108 ustawy o VAT przez przyjęcie, że kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącą jest — jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" — objęta dyspozycją art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez skarżącą. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Podsumowując, dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak w uzasadnieniu wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 4.4. W skardze kasacyjnej jako uzasadnienie dla tego zarzutu kasator wskazuje "(...) niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych (...) przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącej podniesionej w skardze (...)". Nadto w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego (pkt 2.2.1., s. 28/89-47/89) wykazuje "(...) nieprawidłowości stwierdzone w uzasadnieniu skarżonego wyroku w zakresie oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika US oraz DIAS (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej, które należy ocenić jako wystarczające. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Okoliczność, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna (stanowi powtórzenie) z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za prawidłowo ustalony i podzielił w pełni jego ocenę prawną. Niezależnie od tego, nawiązując do twierdzeń kasatora upatrujących wadliwości uzasadnienia wyroku w obszarze oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, szczególnego podkreślenia wymaga to, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 4.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania skutkujące niewłaściwym w ocenie kasatora ustaleniem stanu faktycznego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co skutkowało wydaniem tej decyzji po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez pozbawienie skarżącej prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie sprawy kasator podnosi dwie kwestie. Po pierwsze błąd w treści zawiadomienia z art. 70c o.p. (data zawiadomienia wcześniejsza niż data wszczęcia postępowania karnego skarbowego), skutkujący tym, że organ podatkowy pismem wcześniejszym (z 3 listopada 2019 r.) nie mógł zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które miało nastąpić po jego sporządzeniu (tj. 18 listopada 2019 r.). Po drugie zarzuca instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, akcentując w szczególności moment jego wszczęcia, tj. na mniej niż 3 miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. 4.6. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne wyjaśnienia organu przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z których wynika, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień i maj 2014 r. zostało sporządzone po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań podatkowych. W treści tego zawiadomienia doszło jednakże do omyłki pisarskiej, polegającej na tym, że przedmiotowe pismo zostało opatrzone datą "3 listopada 2019 r." zamiast "3 grudnia 2019 r.". Zdaniem sądu kasacyjnego rację ma organ podnosząc, że w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących tej czynności procesowej wspomniany błąd ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej i pozostaje be wpływu na skuteczność tej czynności. Zważywszy zatem na to, że przedmiotowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za kwiecień i maj 2014 r. zostało prawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi 9 grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań (31 grudnia 2019 r.), uznać należy, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony 18 listopada 2019 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 4.7. Co do drugiej kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za kwiecień i maj 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Zauważyć należy, że choć postępowanie to w istocie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, okoliczność ta — w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA) — sama w sobie nie przesądza, że zdarzenie to miało na celu wyłącznie niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Istotne jest bowiem to, że postępowanie podatkowe w sprawie toczyło się już od 4 października 2015 r., a w jego toku zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wskazujący na to, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, tj. uzasadniający prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego oparte było na materiałach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (a także poprzedzających je kontroli podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe). Warto przy tym przypomnieć, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu, wyrażająca się w tym, że organ ścigania ma obowiązek wszczynania i prowadzenia postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy posiada informację o możliwości popełnienia przestępstwa. W tym kontekście brak wszczęcia dochodzenia w rozpoznawanej sprawie stanowiłby naruszenie zasady legalizmu. W tej sytuacji nie można zatem zasadnie twierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie po to by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za kwiecień i maj 2014 r. 4.8. Uzupełniająco dodać należy, że w wyroku z 17 lipca 20112 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, wskazał że z treści przepisów Konstytucji RP nie można wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej, że na skutek wydania zaskarżonej decyzji skarżąca została pozbawiona prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie prawo jej bowiem nie przysługuje. Nie doszło zatem do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4.9. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym koncentrują się na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez brak samodzielnych ustaleń dowodowych organu i korzystanie w głównej mierze z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych), oraz dowolnej ocenie dowodów, skutkiem czego organy podatkowe doszły do nieprawidłowego — w ocenie skarżącej — wniosku, że kwestionowane faktury zakupu dokumentują "transakcje" będące elementem oszustwa podatkowego, w którym spółka uczestniczyła w sposób świadomy. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności podkreślić jednak należy, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok sądu pierwszej instancji i to niejako "pod adresem" tego wyroku skierowane powinny być zarzuty kasacyjne oraz uzasadniająca je argumentacja skargi kasacyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie o ile podstawy kasacyjne zostały sformułowane w sposób zasadniczo prawidłowy (przez wskazanie naruszonych przez sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, czy innych ustaw), o ty e argumentacja kasatora zawarta w uzasadnieniu środka odwoławczego stanowi co do zasady wierne powtórzenie treści skargi wnoszonej do sądu pierwszej instancji. Każdy zamknięty fragment tej powtórzonej argumentacji autor skargi kasacyjnej opatrzył jedynie tym samym komentarzem podsumowującym, mianowicie "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygając sprawę powinien był dostrzec opisane nieprawidłowości w działaniu Organów administracji skarbowej popełnione w sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem błędy Organów administracji skarbowej w istotny sposób wpłynęły na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, do obowiązku Sądu należało uchylenie zaskarżonych decyzji. (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, prowadzi w istocie do wniosku, że celem kasatora nie jest poddanie kontroli sądu drugiej instancji wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w całości kolejnej instancji administracyjnej. W świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w szczególności przepisów o skardze kasacyjnej — rozdział I działu IV p.p.s.a.) takie działanie nie jest zaś możliwe. 4.10. Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej o wadliwości ustaleń faktycznych i oceny prawnej w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 4.11. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. To, że część materiału dowodowego sprawy (nawet znaczna) została pozyskana z innych postępowań (kontrolnych, podatkowych, czy karnych) nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, skoro w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a organy podatkowe mogą korzystać z dowodów z innych postępowań. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu realizuje się wówczas przez umożliwienie jej zapoznania się i wypowiedzenia co do całego zgromadzonego materiału dowodowego. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy ocenić jako spełniające warunki określone w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i realizujące zasadę przekonywania. Z całokształtu uzasadnienia decyzji wynikają motywy jej wydania. Określonego w art. 210 § 4 o.p. warunku, że "(...) Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)" nie można natomiast wykładać w sposób literalny i dosłowny. W sprawie nie doszło też do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie na gruncie tej regulacji ukształtował się pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 o.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lutego 2024 r., sygn. akt 2173/19; z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 763/19; z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie tak przesłanka zastosowania art. 199a § 3 o.p. nie została spełniona. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych i sądu pierwszej instancji naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis art. 2a o.p., który skarżąca wskazuje jako naruszony, stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Nie doszło zatem również do naruszenia przywołanej przez kasatora zasady konstytucyjnej. Skoro zaś materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony w sposób prawidłowy, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady przekonywania przez wydanie decyzji pod "z góry założoną tezę" o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez dostawcę skarżącej. 4.12. Podsumowując rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skarg kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca wskazała po pierwsze na błędną wykładnię art. 70c o.p., a w konsekwencji także na wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia (naruszenie art. 70 § 1 cytowanej ustawy). W świetle rozważań poczynionych w pkt 4.6. i 4.7. uzasadnienia niniejszego wyroku zarzuty te są bezzasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 i art. 226 dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT. Przede wszystkim podkreślić należy, że podstawą pozbawienia spółki prawa do odliczenia nie był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy. Ponadto zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie ww. regulacji ustawy o VAT, stanowiących implementację przepisów dyrektywy 112, było konsekwencją niepodważonych skutecznie przez kasatora ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zostały wystawione w celu udokumentowania transakcji stanowiących element oszustwa podatkowego, w którym skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że przepisy te zostały w sprawie naruszone. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, odnotować należy, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, więc nie mógł zostać naruszony. Zgodnie z tą regulacją w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącej transakcje sprzedaży o charakterze transgranicznym (WDT). Na fakturach dokumentujących tego rodzaju transakcje nie wykazuje się kwot podatku, gdyż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady WDT podlega opodatkowaniu wg stawki 0%. 4.13. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Danuta Oleś Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak