II FSK 953/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 16/22 w sprawie ze skargi JB na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2021 r. nr {...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz JB kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2022 r., I SA/Gd 16/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę JB (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 7 września 2021 r. Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną i komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników spółki z tytułu udziału w zysku spółki (w tym przychody/dochody Skarżącego) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Udział Skarżącego wynosi 96%, Skarżący jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki - będzie otrzymywał zaliczki na poczet zysku. Zdaniem Skarżącego opodatkowanie wypłacanych zaliczek będzie mogło być pomniejszane o iloczyn procentowego udziału Skarżącego w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Skarżącego zaliczki tytułem udziału w zysku spółki. Zdaniem organu comiesięczne zaliczki na podatek nie będą w ogóle pomniejszane bowiem nieznane są należności podatku dochodowego od osób prawnych spółki za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podniósł, że - po pierwsze – przy dochodach (przychodach) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od konkretnych dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy w określonych przypadkach – nie zawsze. Skoro dany przypadek nie został wymieniony wprost to nie można go domniemywać. Ustawodawca nie wspomina o zaliczkach na poczet udziału w zyskach. Po drugie - obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę – płatnika - nałożony został wyraźnie w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 O.p. – płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawa wskazuje zatem, że płatnik powinien dokonać pewnych obliczeń. Aby mógł ich dokonać – musi znać wszystkie składowe wartości, by dokonać mnożenia i odejmowania. Płatnik musi znać udział procentowy wspólnika, musi znać zysk spółki i podatek należny od dochodu spółki. Tylko to pierwsze jest znane w trakcie roku– udział wspólnika. Reszta jest znana dopiero na koniec roku. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. stanowi, że płatnik obliczając i pobierając zryczałtowany podatek powinien uwzględnić zasady z art. 30a ust. 6a-6e. Według tych zasad zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zawiera sformułowania: "podatku należnego" i "podatku za rok podatkowy". "Podatek należny" w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego. Zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 1,4 i 4e oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a) u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego powstał przychód z tytułu udziału w zysku. Tymczasem spółka komandytowa jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od wypłat zaliczek osobom fizycznym, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., na bieżąco od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku. A dopiero kiedy spółka komandytowa dokona rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, spółka - płatnik zobowiązana jest zastosować przepis art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli dokonać pomniejszenia, ponieważ dopiero wtedy jest to możliwe. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego i przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie popełnił błędu w interpretacji zarzucanych mu przez sąd przepisów, a jedynie odmiennie od sądu odczytał moment, w jakim należy dokonać pomniejszenia w zryczałtowanym podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Istota problemu sprowadza się do przesądzenia, czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego swojemu komplementariuszowi zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy, a jeżeli ciąży obowiązek poboru- to czy powinny być one pomniejszane, skoro nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wyrokach NSA z 13 lutego 2024 r., II FSK 1259/23 i 6 czerwca 2024 r., II FSK 95/24 (publ. CBOSA). Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Zanim będzie mowa o momencie pomniejszania zaliczek, należy się zastanowić, czy w ogóle można je pobierać. Zatem - czy istnieje w ogóle obowiązek pobierania zaliczek na podatek w trakcie roku od wypłacanych zaliczek na poczet zysku. Po pierwsze - zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Nie ma ostateczności przysporzenia. Po drugie – w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca mówi o "zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być traktowana jak przychód z udziału w zysku. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego (por. wyrok NSA II FSK 95/24 z 6 czerwca 2024 r.). Wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jednak zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach podatnikach nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszowi zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Dla wzmocnienia argumentacji warto jeszcze przytoczyć fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1649/23, w którym Sąd podniósł, że: "w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje tylko obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 O.p. Natomiast zobowiązanie podatkowe – to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) – może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mowa jest o proporcjonalnym pomniejszeniu podatku dochodowego komandytariusza o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. płatnik pobiera podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy – a co za tym idzie, wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Ponadto, aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 6. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., o zasądzeniu zwrotu kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. bowiem stosowny wniosek został złożony na rozprawie.