II FSK 1649/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 140/23 w sprawie ze skargi A sp. k. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.696.2022.1.MB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. k. z siedzibą w B kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 140/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A sp. k. z siedzibą w B – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2022 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.696.2022.1.MB) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniósł zarzut naruszenia: - art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz z art. 30a ust. 6a-6e i art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej jako "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu na tle stanu sprawy, że wypłacając komplementariuszom (osobom fizycznym) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom - osobom fizycznym zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki stanowi dla nich przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychód ten powstaje w momencie wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec powyższego Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik pobierać w trakcie roku podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy w przypadku wypłaty komplementariuszom przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w zysku spółki, a równocześnie nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – na spółce tej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 3.3. Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18; 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22; 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23; 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449 i 1687/23; 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1948/23; 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 100/24; 2 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 769/22 i II FSK 509/22; 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK II FSK 423/24; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 56/22; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24; 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1372/24; 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 591/22). W wyrokach tych jednolicie przyjęto, że jeżeli ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Podatek dochodowy od przychodu z udziału w zysku może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość w trakcie roku obrotowego nie jest jeszcze znana. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela. 3.4. W związku z powyższym należy zauważyć, że w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje tylko obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2023 r., poz. 2383]; dalej jako "O.p."). Natomiast zobowiązanie podatkowe – to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) – może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Co istotne, w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mowa jest o proporcjonalnym pomniejszeniu podatku dochodowego komandytariusza o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. płatnik pobiera podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy – a co za tym idzie, wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Ponadto, aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego należy w pełni zgodzić się z oceną prawną zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która została przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w motywach jego wyroku. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.