I FSK 2441/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 429/20 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.65.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.889 (dwanaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekając w sprawie ze skargi D. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r.: uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Organ I instancji ustalił, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 marca 2016 r. i wybrał kwartalny sposób rozliczenia podatku VAT (VAT-7K). Podatnik wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Strona zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z dnia 16 grudnia 2015 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zobowiązała się sprzedać D. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej kupujący): - prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr A.; B. i C. [...], będących własnością Gminy W., położonych w W., przy ul. [...], - udział wynoszący 8/10 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu D. [...], będącej własnością Gminy W., położonej w W., przy ul. [...], pod warunkiem, że Prezydent Miasta W. nie wykona pierwokupu przysługującego Gminie W.. Strony ustaliły cenę przedmiotu umowy łącznie na 7.600.000 zł. Skarżący przystąpił do umowy jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Dnia 4 stycznia 2016 r. Prezydent Miasta W. złożył oświadczenie o niewykonaniu przysługującego Gminie W. prawa pierwokupu. W okresie od dnia zawarcia umowy tj. od 16 grudnia 2015 r. do stycznia 2016 r. potencjalny nabywca dokonał na konta strony wpłat w łącznej wysokości 3.095.000 zł. Na konto w B. wpłynęło 905.000 zł w grudniu 2015 r. i 893.000 zł w styczniu 2016 r. (łącznie 1.798.000 zł), natomiast kwota 1.297.000 zł została przelana na inne konto, a następnie 5 styczni 2016 r. na konto w B. Do warunkowej umowy sprzedaży został sporządzony aneks aktem notarialnym nr [...] z dnia 5 kwietnia 2016 r. zmianie uległy min. zapisy § 1, polegające na stwierdzeniu, że dnia 1 marca 2016 r. Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, a przeniesienia prawa do nieruchomości oraz udziału w prawie do nieruchomości będących przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży, zamierza dokonać w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w związku z czym z tytułu zawarcia umowy przeniesienia prawa do nieruchomości oraz udziału w prawie do nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a dostawa zostanie przez niego udokumentowana wystawieniem faktury VAT. Strony (w § 5) ustaliły cenę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr A. i nr B. oraz udziału wynoszącego 8/10 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr D. na 5.600.000 zł netto, plus podatek od towarów i usług według stawki 23%, to jest łącznie 6.888.000 zł, z której to kwoty kupujący zapłacił 1.095.000 zł. Pozostałą część ceny kupujący zobowiązał się zapłacić do dnia 30 kwietnia 2016 r. Strony ustaliły również cenę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr C. na 2.000.000 zł, która to kwota została zapłacona, co potwierdził strona. Akt notarialny zawiera zapis, że strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto, że dostawa prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr C. będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane). Następnie na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 8 września 2016 r. nastąpiło rozwiązanie warunkowej umowy sprzedaży. W ramach rozliczenia skarżący zobowiązał się zapłacić przelewem na rachunek bankowy kupującego kwotę 3.095.000 zł tytułem zwrotu ceny w terminie do 31 grudnia 2016 r. a w zakresie obowiązku zapłaty poddał się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4) kodeksu postępowania cywilnego. Organ podatkowy I instancji uznał, że strona w momencie otrzymania zaliczek działała w charakterze podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Oznacza to, że zgodnie z art. 19a ust. 8 tej ustawy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania. Jednocześnie organ dowodził, że otrzymane zaliczki nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), gdyż z dokumentacji pozyskanej z Urzędu Miasta w W. wynikało, że działki te są terenami budowlanymi (a nie gruntami rolnymi nieprzeznaczonymi pod zabudowę), o czym strona posiadała wiedzę. Świadczył o tym również fakt, iż cena za jaką strona nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek była ceną znacznie przewyższającą ceny gruntów rolnych. Dodatkowo organ wskazał, że strona nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (wartość sprzedaży), gdyż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podatnik w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. wykazał zaniżoną wartość sprzedaży i podatku należnego z tytułu otrzymanych w styczniu 2016 r. od kupującego zaliczek na poczet sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w łącznej kwocie 2.190.000 zł brutto (1.297.000 zł + 893.000 zł), w tym wartość netto 1.780.487,80 zł oraz VAT 409.512,20 zł. Jednocześnie organ ustalił, że podatnik w III i IV kwartale 2016 r. rozliczył w prowadzonych rejestrach faktury VAT wystawione przez firmę S. Sp. z o.o., które to faktury nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, tym samym naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Podatnik zawarł dwie umowy leasingu samochodów osobowych: - umowa leasingu nr E. z 22 czerwca 2016 r., której przedmiotem jest samochód osobowy: marki A. [...]; - umowa leasingu nr F. z 28 czerwca 2016 r., której przedmiotem jest samochód osobowy: marki A. [...] Z tytułu tych umów podatnik otrzymywał faktury VAT dot. rat leasingowych i począwszy od czerwca 2016 r. skorzy stał z prawa do odliczenia 50% wartości podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Przeprowadzone zostały oględziny samochodów leasingowanych, które znajdowały się w miejscowości B. przy ul. [...], tj. w miejscu, które strona wskazała jako adres rejestracyjny swojej działalności gospodarczej. Obydwa samochody wskazywały ślady użytkowania, w bagażniku A. w kolorze czarnym znajdował się fotelik dziecięcy, buty damskie oraz ręczniki. Podczas oględzin podatnik złożył oświadczenie, iż samochody "parkują pod domem", czasami samochód A. w kolorze srebrnym zaparkowany jest pod domem znajomego (pracownika R. D.), jest rzadziej używany, gdyż pełni rolę drugiego samochodu do reprezentacji. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że samochodem srebrnym jeździł pracownik R. D.. W toku postępowania przesłuchano również R. D.. Na podstawie złożonych zeznań organ stwierdził, że R. D. zasłania się niepamięcią w kluczowych zagadnieniach takich jak: umowa, na podstawie której jest zatrudniony, miejscowości, w których szukał terenów pod budowę supermarketów, nie pamięta czy jeździł w teren z P. czy z domu, jak często wyjeżdżał w celach służbowych, ile wyjazdów miało miejsce w 2016 r., nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodu którym jeździł, w jakich godzinach pracował. W trakcie powierzonych mu zadań szukania terenów pod zabudowę, nie przypomniał sobie aby rozmawiał z przedstawicielem jakiejkolwiek firmy lub instytucji w sprawie wolnych terenów pod budowę, nie miał wystawianych delegacji służbowych, nie potrafił wskazać świadków czynności parkowania samochodu w swoim garażu przy skrzyżowaniu ul. [...] w B. Również podatnik nie pamiętał miejscowości, do których pracownik jeździł, ani w jakich sprawach jechał. Jako sporadyczne miejsce parkowania samochodu wskazał garaż swojego pracownika, jednak nie pamiętał adresu jego zamieszkania. Organ nie dał wiary, że aż dwa samochody osobowe służyły działalności podatnika, gdyż podatnik nie wykazał, że usługa leasingu służyła czynnościom opodatkowanym (w 2016 r. podatnik wystawił tylko 2 faktury sprzedaży). Wobec powyższego uznano jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego marki A. o nr rejestracyjnym [...] na wartość netto 265.060,98 PLN (kolor srebrny). Za takim sposobem rozstrzygnięcia przemawiał fakt zawarcia jako pierwszej w kolejności umowy leasingu nr E z dnia 22 czerwca 2016 r. Brak uzasadnienia i wykazania przez podatnika związku z czynnościami opodatkowanymi spowodowało zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing drugiego samochodu na łączną kwotę 8.280,74 zł W rezultacie organ określił wartości podatku naliczonego do odliczenia i podatku należnego w prawidłowych wysokościach i skorygował rozliczenie podatnika określając: kwotę zobowiązania podatkowego za 1 kwartał 2016 r. w wysokości 406.043 zł, kwotę zobowiązania podatkowego za II kwartał 2016 r. w wysokości 196.955 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres za III kwartał 2016 r. w wysokości 6 044 zł kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2016 r. w wysokości 8.468 zł. Decyzja w części dotyczącej rozliczenia za II kwartał jest konsekwencją zmniejszenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. za I kwartał 2016 r. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organ I instancji podzielił w całości poczynione ustalenia faktyczne. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.), przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, - art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie wskazano szczegółowej podstawy prawnej jej wydania, co uniemożliwiło stronie skarżącej odniesienie się do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: a/ pominięcie wiążącego orzecznictwa w TSUE w zakresie wykładni Dyrektywy 112 dotyczącej definicji podatnika podatku VAT, b/ bezzasadne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący otrzymując zaliczki na poczet sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku VAT, c/ nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący posiadał wiedzę o wydaniu 11 lat wcześniej decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr C., d/ nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, pomijanie części z nich i wyciąganie wniosków z ich pominięciem, e/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać na działanie odwołującego w charakterze podatnika VAT przed zarejestrowaniem, - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco, - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otrzymanie zaliczek przed sprzedażą działek nabytych do majątku prywatnego czyni skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług, - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez ich nie zastosowanie i przyjęcie, iż otrzymane zaliczki dotyczyły gruntów, dla których nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, - art. 29a ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT przez uznanie, że odstąpienie od umowy przedwstępnej nie powoduje korekty podstawy opodatkowania w sytuacji braku zwrotu otrzymanej zaliczki, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych drugiego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, - art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał skargę za zasadną. 3.2. Przypomniał Sąd, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie budzi kontrowersji, że od strony przedmiotowej sprzedaż nieruchomości gruntowej spełnia warunki odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, skarżącemu w okresie do końca lutego 2016 r. nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego chronologiczne czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy nie wykazały, aby podatnik w okresie przed zbyciem nieruchomości prowadził na niej w jakimkolwiek stopniu stałą i zorganizowaną działalność gospodarczą, bądź by prowadził w sposób stały i zorganizowany obrót nieruchomościami. W zaskarżonej decyzji brak jest takich twierdzeń i brak jest przywołanych dowodów wskazujących na takie okoliczności. Organ nie podał także żadnych okoliczności nabycia przez skarżącego spornych nieruchomości, które wskazywałyby na nabycie ich celem dalszej odsprzedaży i pozwalałyby na przypisanie skarżącemu, zachowanie handlowca, który nabywa dobra w celu ich odsprzedaży. Organy znamion działalności gospodarczej upatrują jedynie w tym, że dla spornych nieruchomości wydane były warunki zabudowy pozwalające na wykorzystanie ich do działalności gospodarczej, oraz że o takie warunki ubiegał się skarżący. Wbrew stanowisku organu - warunki zabudowy nie przesądzają definitywnie o jedynym możliwym sposobie korzystania z nieruchomości ani nie stanowią nakazu wykorzystani nieruchomości w określony sposób. Sąd przytoczył art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 741) oraz wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2020 r., II SA/Po 468/19, po czym stwierdził, że samo uzyskanie takiej decyzji nie może stanowić o tym, ze jej właściciel powadzi na niej działalność gospodarczą, lub że nie stanowi ona majątku prywatnego. Również ubieganie się o taką decyzję - przy braku innych okoliczności wskazujących na profesjonalny charakter działania - nie przesądza, że sprzedający prowadzi działalność gospodarczą. Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy zdaniem Sądu nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Podejmowane w powyższym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego. Sąd powołał wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17, w którym NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Zdaniem Sądu organ w niniejszej sprawie nie wykazał, aby skarżący przed dniem 1 marca 2016 r. dokonując sprzedaży nieruchomości działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sam zaś zamiar podjęcia w przyszłości działalności gospodarczej, nawet jeśli zostanie zrealizowany nie przesądza o tym, że konkretna transakcja zbycia nieruchomości także nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie zasadne są zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, w szczególności w zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i braków w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń. Wobec zaś przyjęcia błędnie ustalonego stanu faktycznego zasadne są też zarzuty naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. 3.3. W ocenie sądu nie dostatecznie jest także wyjaśniony stan faktyczny z zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za leasing samochodu osobowego. Samo tylko stwierdzenie, że pracownik nie korzystał z samochodu nie jest w ocenie Sądu dostateczne do uznania, że leasing nie był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatnik, zawierając umowę leasingu działał jako podmiot gospodarczy. W takim też charakterze otrzymywał faktury i dokonywał płatności. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny racjonalności czy celowości działań podmiotów gospodarczych. O tym, jakie środki i w jakiej ilości są do prowadzenia działalności niezbędne, decyduje podatnik, ponieważ to na jego ryzyko działalność jest prowadzona. Skoro podatnik uważał, że do celów prowadzonej działalności potrzebne są mu dwa samochody to miał prawo decyzję taka podjąć. Nawet gdyby w poszczególnych okresach pojazdy nie były w rzeczywistości w pełni wykorzystane. W celu zakwestionowania związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi organy winny wykazać, że zakupiony (leasingowany) przedmiot był w całości wykorzystywany do innych celów – np. był udostępniony osobom nie związanym z przedsiębiorstwem lub wykorzystywany wyłączne do celów prywatnych. Takiego dowodu w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły, ograniczając się do zakwestionowania twierdzeń, że z samochodu nie korzystał pracownik. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń, co do tego, kto w takim razie – zdaniem organów - z samochodu korzystał. Z decyzji nie wynika też, aby organy ustaliły, że któryś z samochodów w ogóle nie był używany. W sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu powodujące wadliwe ustalenie staniu faktycznego, co w konsekwencji powadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. 3.4. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia wykładni przepisów prawa wskazanej powyżej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Sąd omyłkowo wskazuje w wyroku na art. 89) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p. i ustawy o VAT, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie wymienia przepisów procesowych, które zdaniem Sądu zostały naruszone przez organ, w konsekwencji organ musiał domyślać się jakie przepisy według Sądu naruszył, a to oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek nieprawidłowej oceny, że organ w związku z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów i brakami w zgromadzonym materiale dowodowym poczynił błędne ustalenia, podczas gdy organ wydał decyzję w oparciu o pełny materiał dowodowy, który prawidłowo ocenił oraz poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, w konsekwencji Sąd błędnie przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny oraz pominął część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu wyroku na skutek przyjęcia, że: - strona skarżąca przystąpiła do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o \/AT, podczas gdy całość okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że przystępując do tej sprzedaży strona skarżąca występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; - stronie skarżącej nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (organ nie wykazał, aby przed 1 marca 2016 r. strona skarżąca sprzedawała nieruchomości jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż nie dokonywała ona w sposób stały i zorganizowany obrotu nieruchomościami), podczas gdy całość okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że strona skarżąca co najmniej od grudnia 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; - czynności strony skarżącej odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, podczas gdy czynności te są typowe dla profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami; - ustalenia organu opierają się wyłącznie na okoliczności, iż dla działek gruntu wydano decyzje o warunkach zabudowy, oraz że strona skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podczas gdy powyższe stanowiło jedną z wielu przesłanek, które wskazywały, że strona skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; - organ niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny w zakresie odliczenia podatku z faktur za leasing samochodu osobowego, podczas gdy ustalony stan faktyczny pozwolił w sposób jednoznaczny stwierdzić, że jeden z leasingowanych samochodów nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych; - organ winien wykazać, że leasing samochodów osobowych był w całości wykorzystywany do innych celów niż opodatkowane oraz powinien ustalić, kto z tych samochodów ostatecznie korzystał, podczas gdy to podatnik jako dokonujący odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodów osobowych powinien wykazać związek nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czego nie uczynił. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie tego przepisu, gdyż Sąd błędnie przyjął, że strona skarżąca przystąpiła do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjąć należało, że strona skarżąca dokonując tej czynności posiadała wszelkie przymioty do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, tj. jako osoba fizyczna wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą, w szczególności jako handlowiec nieruchomościami wykorzystywała towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a zatem przepis ten winien znaleźć w sprawie zastosowanie; 2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te nie znajdą zastosowania, gdyż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów przez stronę skarżącą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy strona skarżąca dokonując powyższej czynności występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co oznacza, że zaliczki na tę sprzedaż otrzymane przez stronę skarżącą w styczniu 2016 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd uznał, że strona skarżąca może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur za leasing samochodu osobowego, podczas gdy nabycia te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 4.2. Biorąc pod uwagę powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego jest usprawiedliwiona. 5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza tego przepisu wskazuje, że może on zostać naruszony przez pominięcie któregokolwiek z elementów wymienionych w tym przepisie lub takie sformułowanie wywodów sądu, które powoduje, że oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. 5.3. Podstawa prawna zaskarżonego wyroku oparta została na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienia, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten przepis odczytywany samoistnie można uznać, przynajmniej częściowo, za adekwatny do wywodów Sądu I instancji zawartych w treści uzasadnienia wyroku. Jednakże jego powiązanie z art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że WSA stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia nasuwa wątpliwości co do rzeczywistej intencji sądu I instancji. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje bowiem po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 2364/21). Skoro sąd I instancji uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a., to przywołanie tej podstawy prawnej rodzi istotne wątpliwości do pełnego i właściwego rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji. Jednocześnie brak jakiegokolwiek adekwatnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadności powołania takiej właśnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w istocie uniemożliwia, w tym zakresie, ocenę instancyjną zaskarżonego wyroku. Niewątpliwie uchybienie to w sposób znaczący utrudnia także wykonanie tego wyroku organowi podatkowemu. Powołanie zaś art. 135 p.p.s.a. może sugerować, że także decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Należy w tym miejscu odnotować, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stwierdzenia, aby organy podatkowe naruszyły w zakresie prowadzonego postępowania jakikolwiek przepis Ordynacji podatkowej. 5.4. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Koniecznym jest zwrócenie uwagi, że ocena instancyjna tak sformułowanych zarzutów jest dalece utrudniona, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji nie stwierdził naruszenia żadnego z powołanych wyżej przepisów. O ich ewentualnym naruszeniu można jedynie wnioskować z treści uzasadnienia. Przy czym nie jest do końca jasne, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł i stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, czy też ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest wadliwa. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie powinno zawierać przytoczenie podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Ani skarżący, ani organ podatkowy, ani sąd odwoławczy nie może i nie musi domyślać się, jakie motywy prawne legły u podstaw wydania określonego wyroku. Innymi słowy, w razie uchylenia decyzji organu podatkowego wskutek dostrzeżenia istotnych uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego rzeczą sądu było precyzyjne wskazanie, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej i w jaki sposób zostały naruszone. Organ podatkowy musi mieć bowiem jasne i jednoznaczne wytyczne co dalszego prowadzenia postępowania. 5.5. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być uznana co do zasady za przedwczesną. 5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA