III FSK 642/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 734/22 w sprawie ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r. nr 1401-IOM.4054.25.2021.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 734/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2022 r., nr 1401-IOM.4054.25.2021.AJ w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego podatku od spadków i darowizn. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucił, w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w wyniku czego nie uwzględniono skargi i nie uchylono zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie została wydana z naruszeniem art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.p.s.d.), co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przy jednoczesnym braku wskazania przez Sąd, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy. Sądowi pierwszej instancji zarzucił, w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przez uznanie przez Sąd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a organ podatkowy prawidłowo ustalił datę, od której może być liczony termin na zgłoszenie nabycia składnika majątkowego, a tym samym nieprawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uchybienia 6-miesięcznego na zgłoszenia składników nabytych w spadku. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2022 r. w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego jej rozpoznania, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z 23 marca 2023 r. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczyło odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego podatku od spadków i darowizn. Skarżąca domagała się wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. M., tj. potwierdzającego w istocie zwolnienie tegoż nabycia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organy stwierdziły, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, ponieważ zgłoszenie nabycia spadku zostało dokonane po upływie 6-miesięcznego terminu wynikającego z ww. przepisu. Termin ten upłynął bezskutecznie 25 stycznia 2021 r., wobec tego brak jest podstaw do potwierdzenia objęcia skarżącej przedmiotowym zwolnieniem w trybie przewidzianym w art. 306a i n. o.p. Organ jednocześnie podkreślił, że zaświadczeniem potwierdza się jedynie określony stan rzeczy, na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów. Jest to akt wiedzy, a nie woli organu. Nie ma więc podstaw do wiążącego ustalenia praw, ani obowiązków podatnika (w tym w zakresie zwolnienia podatkowego), a w tym kontekście również możliwości oceny przyczyn uchybienia terminowi na zgłoszenie nabycia spadku. Skarżąca nie kwestionuje, że nie dochowała terminu zgłoszenia nabycia spadku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast domaga się przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w ramach którego organ podatkowy powinien ustalić datę, od której należy liczyć termin na zgłoszenie nabycia składnika majątkowego określony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepis ten dotyczy także sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej. W tym przypadku termin ten powinien być liczony dopiero od daty uzyskania przez skarżącą pełnej wiedzy o nabytym w drodze dziedziczenia majątku. Odnosząc się do tego stanowiska, trzeba podnieść, że w skardze kasacyjnej całkowicie pominięto charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia (tj. zaświadczenia) i wyjaśnienia przedstawione przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 306a o.p., ani innych przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej, ani argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie wskazanych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje brakiem możliwości dokonania ich oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśnienia wymaga, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną. Tak ukształtowany charakter prawny zaświadczenia oznacza, że odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają z właściwych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W konsekwencji nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Jest natomiast aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. W związku z tym organ jako dysponent bazy danych, na podstawie których przepisy ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, obowiązany jest te dane w zaświadczeniu potwierdzić. Wynika to wprost z art. 306b § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA z 15 listopada 2024 r., III FSK 725/24). Niezbędne postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 września 2024 r., I SA/Wr 308/24). W sprawie nie zakwestionowano przedstawionego przez organy (na podstawie dostępnej dokumentacji) terminu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku, w konsekwencji ustalenia, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku upływał 25 stycznia 2021 r. Do tego czasu skarżąca nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym organ nie mógł wydać skarżącej zaświadczenia o żądanej treści. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przez uznanie przez Sąd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a organ podatkowy prawidłowo ustalił datę, od której może być liczony termin na zgłoszenie nabycia składnika majątkowego, a tym samym nieprawidłowo przyjął, że doszło do uchybienia tego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sadu pierwszej instancji, że podnoszona przez skarżącą okoliczność, że dopiero w związku z otrzymaniem w dniu 9 października 2020 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedziała się o nabyciu poszczególnych składników spadku nie może być badana w trybie przewidzianym przepisami art. 306a i n. o.p. Przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z przepisu tego wynika więc, że określony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. termin zgłoszenia nabycia spadku ma zastosowanie w przypadku uprawdopodobnienia przez podatnika późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. Organ podatkowy działając w procedurze dotyczącej wydania zaświadczenia, nie ma możliwości czynienia ustaleń w zakresie późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. Ustalenia te wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak i dokonania oceny prawnej, co wykracza poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Mogą one zostać dokonane jedynie w ramach postępowania wymiarowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Skoro w sprawie nie stosowano art. 4a ust. 2 u.p.s.d., nie mogło dojść do jego naruszenia w sposób wskazany w skardze kasacyjnej tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jak też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, niezależnie od ustalenia w postępowaniu podatkowym dochowania przez skarżącą terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., organ zobligowany będzie również – w razie stwierdzenia uchybienia terminów na zgłoszenie nabycia spadku – umożliwić skarżącej przywrócenie terminu na podstawie art. 15zzzzzn² ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżąca kasacyjnie upatruje w uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie została wydana z naruszeniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przy jednoczesnym braku wskazania przez Sąd, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w szczególności w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, oceny tego stanu, czy też stanowiska sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd wyjaśnił, że w sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustalenia, iż 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku upływał 25 stycznia 2021 r. i do tego czasu skarżąca nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazał również, że nie jest rzeczą organu, w procedurze dotyczącej wydania zaświadczenia, czynienie ustaleń odnośnie przyczyn uchybienia podstawowego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w kontekście terminu wynikającego z art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. został błędnie sformułowany. Powołana norma jest normą o charakterze procesowym i może być powołana wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa procesowego, które w ocenie strony zostały naruszone przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej i wykazaniem, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński