I SA/Gd 132/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej jako "O.p" oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od lipca 2015 r., dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: Strona, Spółka), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) nr [...] z dnia [...] 2020 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 16.307,- zł i IV kwartał 2015 r. w kwocie 2.440,- zł oraz obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2015 r. w wysokości 333.635,- zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za III i IV kwartał 2015 r., w wyniku którego w dniu 14 września 2018 r. została wydana decyzja, określająca Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2015 r. oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za III kwartał 2015 r. Strona pismem z dnia 9 października 2018 r. złożyła odwołanie, w konsekwencji czego Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] 2019 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Organ odwoławczy wskazał na konieczność skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie przeprowadzenie z udziałem Strony postępowania dowodowego oraz zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za III i IV kwartał 2015 r., w wyniku którego została wydana decyzja z dnia [...] 2020 r., określająca Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2015 r. w kwotach odpowiednio: 16.307,- zł i 2.440,- zł oraz obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2015 r. w kwocie 333.635,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że prowadzone przez Spółkę ewidencje (rejestry nabycia i dostawy) dla potrzeb podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. są nierzetelne. Spółka zaewidencjonowała w nich bowiem: w rejestrze nabyć - faktury wystawione na jej rzecz przez "B" sp. z o. o., tytułem nabycia oleju rzepakowego oraz w rejestrze dostaw - wystawione przez siebie faktury na rzecz "C" sp. z o. o. tytułem dostawy ww. oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu I instancji zawarte transakcje wykorzystane zostały do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Celem uczestników ustalonego łańcucha dostaw nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale stworzenie pozorów zawierania transakcji (poprzez tworzenie stosownej dokumentacji) i w konsekwencji wyłudzenie podatku VAT. Przy tym Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W świetle powyższego Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z "pustych" faktur sprzedaży na rzecz "C" sp. z o.o. Pismem z dnia 28 września 2020 r. Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od ww. decyzji Organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w części obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2015 r. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS po rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. zarzucając Stronie zaewidencjonowanie: (1) w rejestrze VAT zakupów za III kwartał 2015 r., a następnie rozliczenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7K za ww. okres rozliczeniowy faktur VAT: nr [...] z dnia 1 lipca 2015 r., nr [...] z dnia 7 lipca 2015 r., nr [...] z dnia 15 lipca 2015 r. oraz nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r., łączna wartość netto - 1.445.185,02 zł, podatek VAT - 332.392,54 zł, na których jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o., w przedmiocie nabycia oleju rzepakowego, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, (2) w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2015 r., a następnie rozliczenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7K za ww. okres rozliczeniowy faktur VAT: nr [...] z dnia 1 lipca 2015 r., nr [...] z dnia 7 lipca 2015 r., nr [...] z dnia 15 lipca 2015 r. oraz nr [...] z dnia 23 lipca 2015r., łączna wartość netto - 1.450.588,72 zł, podatek VAT - 333.635,41 zł, na których jako odbiorca figuruje "C" sp. z o. o., w przedmiocie sprzedaży oleju rzepakowego, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji zaś stwierdził - na podstawie art. 108 u.p.t.u. - obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez Spółkę "pustych" faktur na rzecz "C" sp. z o. o. w kwocie 333.635,- zł. Z akt sprawy wynika, że w celu ustalenia przebiegu transakcji wynikających z przedmiotowych faktur VAT, Naczelnik US wezwał osoby upoważnione do reprezentacji "B" sp. z o. o. (wystawca faktur na rzecz Strony) oraz "C" sp. z o.o. (odbiorca faktur wystawionych przez Stronę) do przekazania wszelkich informacji i przedłożenia dokumentów dotyczących współpracy ze Stroną. Ponadto Organ I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy i dopuścił jako dowód materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe w toku postępowań toczących się wobec bezpośrednich kontrahentów Strony oraz wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym w łańcuchach dostaw: - tj. "B" sp. z o. o. w postaci m. in.: (1) protokołu Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z badania ksiąg z dnia 23 sierpnia 2017 r., sporządzonego w wyniku przeprowadzonego wobec ww. Spółki "B" postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2015 r., (2) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] 2017 r. określającej "B" sp. z o.o. zobowiązane podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2015 r. m. in. z tytułu wystawienia na rzecz "A" sp. z o.o. ww. faktur; (3) decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję; (4) wydruku sentencji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1188/19 z dnia 19 listopada 2019 r. oddalającego skargę na ww. decyzję, - "C" sp. z o.o. w postaci m. in.: (1) protokół Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z badania ksiąg z dnia 17 grudnia 2018 r., sporządzonego w wyniku przeprowadzonego wobec "C" postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r., (2) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] 2019 r. określającej "C" sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w związku z zakwestionowaniem zadeklarowanej wartości podatku naliczonego, wynikającej m. in. z rozliczenia "pustych" faktur od "A" sp. z o.o.) oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. (m. in. z tytułu dalszej "sprzedaży" nabytego od "A" sp. z o.o. oleju rzepakowego na rzecz kolejnego podmiotu, tj. "D" sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego ustalił przebieg (łańcuch) transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego, w którym brały udział poniższe podmioty: 1. "E" sp. z o.o. → "B" sp. z o.o. → "A" sp. z o.o. → "C" sp. z o.o. → "D" sp. zo.o. → "F" J.K., 2. "E" sp. z o.o. → "B" sp. z o.o. → "A" sp. z o.o. → "C" sp. z o.o. → "D" sp. z o.o. → "G" sp. z o.o. Ponadto ustalono, że ww. firmy: "F" J.K., "G" sp. z o.o., występowały również jako pierwsze ogniwo w łańcuchu dostaw i pełniły rolę "znikających podatników", do których zagraniczne podmioty: "H" Cz s.r.o. i "I" BG deklarowały milionowe dostawy oleju rzepakowego. Dyrektor IAS wskazał, że Strona nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do przeładunku, magazynowania oleju, badania jego jakości a także żadnego zaplecza osobowego. Członkowie jej zarządu: I.E. i S.M. nie znali szczegółów "transakcji". I.E. nie miała w ogóle wiedzy na temat działalności Spółki - nie pamiętała nawet kiedy nabyła jej udziały, w jakim okresie była członkiem jej zarządu, kto wystawiał faktury i inne dokumenty związane z prowadzoną działalnością, jakie Spółka miała źródła finansowania zakupów itp., a wskazując na przedmiot działalności wskazała: z tego co pamiętam "A" sp. z o.o. w 2015 r. prowadziła handel wyrobami chemicznymi, w szczególności olejem rzepakowym. Nie umiała powiedzieć niczego na temat podpisanych przez siebie umów dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Również S.M. nie miał wiedzy na temat przedmiotu "sprzedaży" w wystawianych przez siebie fakturach, ani przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie dotyczących konieczności posiadania przez podmioty dokonujące obrotu biopaliwami Certyfikatu Zrównoważonego Rozwoju. Żaden kolejny fakturowy "nabywca", w tym również Strona, nie zlecał jego transportu (brak przemieszczenia towaru), "towar" cały czas znajdował się w tym samym miejscu (w magazynie w M.), przy czym bazą magazynową w M. dysponowała "E" sp. z o.o. ("sprzedawca" oleju do "B" sp. z o.o.) ale w lipcu 2015 r., dwóch kolejnych po "A" sp. z o.o. "nabywców oleju, tj.: "C" sp. z o. o. oraz "D" sp. z o. o. zawarły umowę na wspólne zarządzanie tą bazą. Przeprowadzane transakcje "zakupu" i "sprzedaży" oleju rzepakowego pomiędzy sześcioma kolejnymi "kontrahentami" odbywały się w ciągu bardzo krótkiego czasu - jednego dnia; "transakcje zakupu i sprzedaży" oleju z udziałem Strony odbywały się zawsze w tym samym dniu. W sprawie miał miejsce odwrócony w stosunku do fakturowania łańcuch płatności. Tak samo Strona regulowała swoje zobowiązanie względem swego "dostawcy". Ponadto wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego posiadały rachunki bankowe w tym samym banku. Pod wskazanym adresem siedziby Spółki nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. Również wskazany przez członka zarządu Spółki – S.M. aktualny adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej okazał się być nieprawdziwy. W świetle poczynionych ustaleń zdaniem Organu odwoławczego zewidencjonowane przez Stronę faktury, których przedmiotem była sprzedaż oleju rzepakowego - zarówno po stronie nabycia jak i dostawy - miały fikcyjny charakter, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka nie weszła w posiadanie zafakturowanego na nią towaru, a w konsekwencji nie mogła go również sprzedać. Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". W ocenie Dyrektora IAS, Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu "transakcji" nabycia oleju rzepakowego od "B" sp. z o. o., co więcej wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Rola Strony sprowadzała się jedynie do udziału w fakturowaniu nierzeczywistych transakcji. Zdaniem Organu odwoławczego, została ona "wstawiona" w łańcuch fakturowania z inicjatywy jej byłego udziałowca i Prezesa: A.P., na którego "udział" w transakcjach wskazywali przesłuchiwani świadkowie oraz jego żona - I.E.. Celem "wstawienia" tej Spółki w fikcyjny obrót olejem rzepakowym, w którym brały na różnych jego etapach podmioty powiązane (w "E" sp. z o. o. i "D" sp. z o. o., Prezesem była ta sama osoba M.Ł.; w "B" sp. z o. o. prezesem zarządu był R.K. a w "C" sp. z o. o., członkiem zarządu była H.K., w imieniu której działał R.K.; "D" sp. z o. o. i "C" sp. z o.o., łączyła umowa o wspólne zarządzanie bazą magazynową, którą pierwotnie dysponowała "E" sp. z o. o.) było utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego związanego z możliwością odliczenia podatku VAT od wprowadzonego na teren kraju przez podmioty zagraniczne wielomilionowej wartości oleju rzepakowego. Dyrektor IAS wskazał, że Strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie, milionowych "transakcji." Powyższe okoliczności powinny były spowodować wzmożoną czujność i ostrożność przy zawieranych transakcjach, której efektem winna być weryfikacja kontrahentów, zwłaszcza że "rozmowy" na temat sposobu przeprowadzenia transakcji odbywały się z udziałem osoby nie posiadającej prawa do występowania w imieniu Spółki. Spółka powinna dokonać weryfikacji sytuacji finansowej "nabywcy" towarów, z uwagi na dużą wartość "sprzedawanego" na jego rzecz "towaru", zadbać o uzyskanie od "kontrahentów" wymaganych prawem dokumentów (certyfikatów), podjąć działania wynikających z umowy dotyczących badania jakości towaru. Brak działań w powyższym zakresie - zdaniem Dyrektora IAS - świadczy o tym, że Spółka "nie dochowała należytej staranności kupieckiej". W ocenie Organu odwoławczego rozliczone przez Stronę w badanym okresie faktury zakupów i sprzedaży towarów były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych nabyć i dostaw. W rezultacie konieczne było wyeliminowanie ze złożonych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT za analizowany okres 2015 r. kwot podatku naliczonego i należnego wynikającego z tych faktur. Prawidłowo zatem Organ I instancji zastosował w sprawie przepisy ustawy o VAT, tj. w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 - odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia towarów oraz art. 108 - określając Spółce do zapłaty podatek wynikający z wystawionych przez nią faktur. W ocenie Dyrektora IAS, Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu "transakcji" nabycia oleju rzepakowego od "B" sp. z o. o., co więcej wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Tym samym Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zawyżając podatek naliczony łącznie o kwotę 332.393,- zł. Zdaniem Organu odwoławczego Strona zawyżyła podatku należny za III kwartał 2015 r. w kwocie 333.635,- zł, z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży na rzecz "C" sp. z o.o. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawiane przez Stronę faktury zostały wprowadzone do obrotu i posłużyły ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Równocześnie brak jest dowodów świadczących, aby Spółka podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka powstania uszczerbku w dochodach budżetowych. Zatem brak jest podstaw do odstąpienia w niniejszej sprawie od zastosowania przepisów art. 108 u.p.t.u. i określenia podatku wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur do zapłaty w kwocie 333.635,- zł. Zdaniem Dyrektora IAS czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższych ustaleń zasadnie Organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT rejestrów zakupów i sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnik Strony zaskarżył ww. decyzję w całości i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości, uchylenie decyzji Organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. przedwczesność wydania decyzji z uwagi na fakt, iż obowiązek zapłaty kwoty 333.635,- zł został nałożony decyzją Naczelnika US z dnia z dnia [...] 2020 r., która została zaskarżona do Dyrektora IAS odwołaniem z dnia 19 sierpnia 2020 r. wobec czego nie jest wykonalna, 2. naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji bez zasadnej podstawy prawnej, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji poprzez oparcie się przez Organ w treści zaskarżonej decyzji na bliżej nieokreślonych i niezdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa kryteriach uznania transakcji gospodarczych za nierzeczywiste, 3. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 187 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego (oraz zebranie zasadniczej części materiału w sposób wadliwy), co tym samym doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie, 4. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 190 § 1 i § 2 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuprawnione niedopuszczenie Strony do możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, które to dowody stanowią de facto w całości podstawę dokonania ustaleń faktycznych przez Organ, 5. naruszenie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe dokonanie oceny ksiąg podatkowych Spółki, co stanowi rażące naruszenie przepisów oraz wyklucza możliwość wydania opartej na prawie decyzji w ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych w decyzji faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego wystawionych przez "B" sp. z o.o. oraz obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz "C" sp. z o.o. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte decyzją. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że musi być ona dokonana w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu), gdzie stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Występujące w orzecznictwie TSUE wyrażenie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności należy sięgnąć posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria sumienności kupieckiej, zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki NSA: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych. Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wskazać, że w świetle pozyskanego materiału dowodowego Organy wykazały, że Strona nie dokonała faktycznie transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Spółka nie wykazała się dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, a czynności Spółki ograniczały się w zasadzie do wystawienia faktur i dokonania przelewu. W ocenie Sądu, Spółka miała również pełną świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie gromadzenia i oceny dowodów należy wskazać, że Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny na gruncie obowiązujących przepisów. Uzyskane zaś w toku postępowania dowody poddane zostały przez Organy obu instancji wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniająca reguły postępowania podatkowego określone Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostająca w zgodzie z przepisami ustawy o VAT, zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz orzecznictwem sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organy obu instancji dokonały w sprawie analizy całokształtu akt sprawy i jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, przy czym w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do przeładunku, magazynowania oleju, badania jego jakości a także żadnego zaplecza osobowego. Członkowie jej zarządu nie znali szczegółów transakcji. Żaden kolejny fakturowy "nabywca", w tym również Strona, nie zlecał jego transportu, towar się nie przemieszczał i cały czas znajdował się w magazynie, w tym samym miejscu. Przeprowadzane transakcje "zakupu" i "sprzedaży" oleju rzepakowego pomiędzy sześcioma kolejnymi "kontrahentami" odbywały się w ciągu bardzo krótkiego czasu. W sprawie miał miejsce także odwrócony w stosunku do fakturowania łańcuch płatności i wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego posiadały rachunki bankowe w tym samym banku. Wskazania wymaga, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. Tym samym należy wskazać, że z ustalonego stanu faktycznego wynika - wbrew zarzutom skargi - w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zewidencjonowane przez Spółkę faktury, których przedmiotem była sprzedaż oleju rzepakowego - zarówno po stronie nabycia jak i dostawy - miały fikcyjny charakter, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną, a "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o. o. W sprawie ustalono, że skoro Spółka nie weszła w posiadanie zafakturowanego na nią towaru, to w konsekwencji nie mogła go również sprzedać. Z uwagi na powyższe prawidłowo organ zastosował treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty – Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotu. W ocenie Sądu w sprawie wykazano, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur" i że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu "transakcji" nabycia oleju rzepakowego od "B" sp. z o. o., co więcej wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że w ustalonym stanie faktycznym "brak wiedzy" mógłby świadczyć co najwyżej o rażącym niedbalstwie w prowadzeniu działalności gospodarczej, spowodowanym chęcią szybkiego zarobku (jednodniowy obrót dużą ilością towaru) bez żadnego zaangażowania w faktyczną realizację transakcji. W toku postępowania ustalono, że rola Spółki sprowadzała się do udziału w fakturowaniu nierzeczywistych transakcji - została ona celowo użyta w łańcuchu fakturowania z inicjatywy jej byłego udziałowca i Prezesa: A.P., na którego udział w transakcjach wskazywali przesłuchiwani świadkowie oraz sama I.E. (jego żona, pełniąca funkcję członka zarządu Spółki). Posłużenie się Spółką w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, w którym brały na różnych jego etapach podmioty powiązane miało na celu utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego związanego z możliwością odliczenia podatku VAT od wprowadzonego na teren kraju przez podmioty zagraniczne wielomilionowej wartości oleju rzepakowego. Im bowiem dłuższy łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, tym trudniej jest ustalić rzeczywisty przebieg transakcji, zwłaszcza gdy biorą w nim udział - jak w niniejszej sprawie - "znikający podatnicy" ("F" J.K., "G" sp. z o.o.), a tworzona dokumentacja (faktury, umowy, przelewy bankowe) stwarza pozory realnego obrotu towarem. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie, milionowych "transakcji". Spółka płaciła za "towar" dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego "nabywcy" - w tym zakresie jej rola sprowadzała się do "przepuszczania" środków finansowych przez rachunek bankowy, nie ponosiła kosztów transportu i magazynowania, a w składanych deklaracjach wykazywała kwoty do przeniesienia - nie ponosiła więc "ryzyka" zapłaty podatku VAT, co z kolei świadczy - wobec braku innych transakcji w badanym okresie - o braku ekonomicznego uzasadnienia "nabycia" i "sprzedaży" przedmiotowego towaru. Okoliczności te powinny były spowodować wzmożoną czujność i ostrożność przy zawieranych przez Skarżącą transakcjach, której efektem winna być weryfikacja kontrahentów, zwłaszcza że rozmowy na temat sposobu przeprowadzenia transakcji odbywały się z udziałem osoby nie posiadającej prawa do występowania w imieniu Spółki. Pomimo dużej wartości towaru Spółka nie weryfikowała sytuacji finansowej nabywcy towarów, nie zadbała o uzyskanie od "kontrahentów" wymaganych prawem dokumentów (tj. Certyfikatu Zrównoważonego Rozwoju), nie podjęła działań wynikających z umowy dotyczących badania jakości towaru. Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka weryfikacji nie dokonała. W ocenie Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że brak wskazanych działań świadczy o tym, że Spółka "nie dochowała należytej staranności kupieckiej" przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, co mogłoby ją uchronić przez udziałem w oszustwie podatkowym. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 187, art. 122 O.p. są bezzasadne. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego błędnego dokonania oceny ksiąg podatkowych Strony, skoro o rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Zdaniem Sądu, stwierdzone w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości, tj. ewidencjonowanie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych, skutkującą nieuznaniem ich jako dowodów tego, co wynika z ich zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur. Za nieuzasadnione uznać również należy zarzuty naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuprawnione niedopuszczenie Strony do możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków. W tym zakresie wskazać należy, że zeznania Świadków nie były jedynymi dowodami na których zostało oparte zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do dowodów pozyskanych w innych postępowaniach należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wskazuje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m.in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, lub celno-skarbowej (wcześniej także kontroli skarbowej) oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości. Wskazane przepisy dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości), lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości jednocześnie zapewniając możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści - na podstawie art. 123 oraz art. 200 O.p. - co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organy podatkowe były więc uprawnione w prowadzonym postępowaniu do wykorzystania danych zgromadzonych również w innych postępowaniach, także tych dotyczących podmiotów trzecich. Oceny tych dowodów w niniejszej sprawie dokonano z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Na żadnym etapie postępowania podatkowego Skarżąca nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń. Podkreślić przy tym należy, że zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, albowiem dokonały także własnych ustaleń. Organy szczegółowo przeanalizowały materiał dowodowy, szczegółowo opisały go w kwestionowanych rozstrzygnięciach. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej wart. 191 O.p. tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 187 tej ustawy. Bezzasadny jest zarzut dotyczący przedwczesnego wydania decyzji przez Organ I instancji z uwagi na zaskarżenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2020 r. Wskazania wymaga, że rzeczonym rozstrzygnięciem Naczelnik US określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2015 r. oraz dokonał zabezpieczenia na jej majątku przyszłych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p. W art. 33 O.p. zawarto szczegółowe regulacje odnoszące się do decyzji zabezpieczających, które dopuszczają możliwość dokonania zabezpieczenia interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają zatem charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydanie decyzji wymiarowej jest niezależne od tego czy w toku prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego została wydana decyzja zabezpieczająca, jak również od tego jaki był ewentualny skutek jej zaskarżenia. Orzeczenie w trybie odwoławczym co do zgodności z prawem decyzji zabezpieczającej nie ma żadnego wpływu na możliwość zakończenia prowadzonego w sprawie głównej postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Stąd podnoszone w tym zakresie zarzuty dotyczące przedwczesnego wydania przez Naczelnika US, należy uznać za chybione. Na marginesie należy odnotować, że błędnie Pełnomocnik Strony powołuje się na naruszenie ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej bowiem nie miała zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jej przepisy - w okresie jej obowiązywania - odnosiły się do kontroli skarbowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej, natomiast w niniejszej sprawie kontrola i postępowanie podatkowe były prowadzone przez organ podatkowy - naczelnika urzędu skarbowego, do którego miały zastosowanie wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że działała w dobrej wierze. Spółka miała świadomość udziału w "karuzeli podatkowej". Z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że Spółka nie podejmowała działań, z których to można byłoby wyczytać przejaw choćby najmniejszej staranności kupieckiej. Spółka ignorowała obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja ma na celu oszustwo podatkowe. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Spółka poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.