I SA/Kr 198/25

|Sygn. akt I SA/Kr 198/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2025 r., sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.727.2024.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). H. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych. We wnioski Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy i zdarzenie przyszłe: Spółka jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o nieograniczonym obowiązku podatkowym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy H. (dalej: "Grupa"). W latach 2018-2022 Wnioskodawca odnotował straty podatkowe. W dniu 1 sierpnia 2023r. doszło do połączenia (dalej: Połączenie 1) Spółki z P. sp. z o.o. (dalej: P.), także należącą do Grupy. Spółka była podmiotem przejmującym, Połączenie 1 nastąpiło w drodze przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku P.. Przed Połączeniem 1 jedynym udziałowcem Spółki była H.2 GmbH (dalej: "H.2"; posiadała 4.300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 215.000 zł), a jedynym udziałowcem P. była S. GmbH (dalej: "S."). Jednocześnie, jedynym udziałowcem S. była H.2. W związku z Połączeniem 1 zostały utworzone nowe udziały w Spółce i wszystkie nowoutworzone udziały (9.803 udziałów o łącznej wartości 490.153 zł) zostały wydane dotychczasowemu udziałowcowi P.. W rezultacie w wyniku Połączenia 1 S. nabyła więcej niż 25% udziałów w Spółce, których nie posiadała w latach 2018 - 2022, tj. w latach poniesienia przez Spółkę strat podatkowych. Pośrednio jednak nadal wszystkie udziały w kapitale Spółki należały do H.2 (będącej jedynym udziałowcem S.). W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych w obrębie Grupy, z dniem 18 sierpnia 2023 r. doszło do połączenia wspólników Spółki, gdzie H.2 przejęła S. (dalej: "Połączenie 2"). Dla celów rachunkowych oraz rozliczeń w zakresie podatku dochodowego w Niemczech Połączenie 2 miało efekt wsteczny, tzn. w sprawozdaniu finansowym za rok 2023 sporządzanym przez H.2 zostały ujęte dane ze sprawozdania S. za okres od 1 stycznia 2023r. do dnia Połączenia 2. Analogicznie - zeznanie w zakresie podatku dochodowego za rok 2023 złożone przez H.2 obejmowało także przychody i koszty S. za okres od 1 stycznia 2023r. do dnia Połączenia 2. Wreszcie, w świetle niemieckiego prawa handlowego strony ustaliły datę Połączenia 2 na dzień 1 stycznia 2023r., co na gruncie tego prawa oznacza wsteczny charakter wielu aspektów prawnych. W efekcie Połączenia 2 od 18 sierpnia 2023r. H.2 ponownie posiada bezpośrednio 100% udziałów w Spółce. Powyższe operacje restrukturyzacyjne miały na celu uproszczenie struktury Grupy poprzez likwidację P. i S. oraz zabezpieczenie finansowania na realizację długoterminowej strategii rozwoju Grupy. Przed Połączeniem 1 P. prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej, jednak, jeszcze w 2022r., dokonała zbycia nieruchomości biurowej i w 2023r. nie prowadziła już działalności operacyjnej. Podmiot ten przed połączeniem ze Spółką nadal jednak posiadał pewne aktywa. Połączenie 1 zostało zrealizowane głównie celem skonsolidowania aktywów posiadanych przez nieprowadzącą działalności operacyjnej P. w podmiocie z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca). W przypadku ewentualnej likwidacji P. aktywa te zostałyby przeniesione do Niemiec, do udziałowca P.. W ocenie Grupy transfer aktywów poza Polskę byłby działaniem niecelowym. W wyniku Połączenia 1 przedmiot faktycznie prowadzonej działalności Wnioskodawcy nie uległ zmianie. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: czy Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat z lat 2018 - 2022 w kolejnych latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)? Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do rozliczenia strat z lat 2018-2022 w kolejnych latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Ograniczenia wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku Połączenia 1 nie miała miejsca nawet częściowa zmiana przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności - przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie znajdzie więc zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania również art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT. Po pierwsze, art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT nie określa momentu, na który należy dokonać analizy, czy występuje sytuacja, w której co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały. Zdaniem Spółki, zaistnienie przesłanki "posiadania udziałów" należy oceniać na moment dokonywania rozliczenia strat z lat ubiegłych, wtedy bowiem podejmowana jest decyzja czy strata z danego roku spełnia wszystkie warunki do jej odliczenia. Z ustawy nie wynika żaden inny moment, na który należałoby dokonywać takiej oceny, a powyższy wniosek potwierdza również brzmienie art. 7 ust. 3 zdanie wstępne analizowanego przepisu - skoro regulacja odnosi się do ustalania dochodu, to należy brać pod uwagę stan na koniec danego roku podatkowego. Tylko wtedy bowiem można mówić o powstaniu dochodu i zweryfikować możliwość rozliczenia straty podatkowej w określonej wysokości. Po drugie, istotne znaczenie ma również fakt, że w okresie od 1 do 17 sierpnia 2023 r. H.2, jako wyłączny udziałowiec S., pozostawała pośrednim udziałowcem Spółki, sprawując kontrolę nad tą spółką. Treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT nie daje podstaw do przyjęcia, że chodzi w nim o udział wyłącznie bezpośredni. Po trzecie, za tezą o braku podstaw do uznania, że w analizowanym stanie faktycznym została spełniona przesłanka wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, przemawia fakt, że bezpośrednie posiadanie udziałów Spółki przez S. w okresie od 1 do 17 sierpnia 2023r. było stanem przejściowym, wynikającym z konieczności rozłożenia w czasie poszczególnych działań restrukturyzacyjnych w obrębie Grupy. Jak powiedziano - H.2 pozostawała udziałowcem pośrednim i docelowo miała być jedynym udziałowcem bezpośrednim Spółki. Z punktu widzenia niemieckiego prawa handlowego jako datę Połączenia 2 wybrano dzień 1 stycznia 2023r., co na gruncie tamtego prawa oznacza, że czynności podmiotu przejmowanego uważa się za wykonane w imieniu podmiotu przejmującego. Ten aspekt wstecznego działania prawa niemieckiego jeszcze bardziej podkreśla ciągłość statusu H.2 jako udziałowca Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, połączenie Spółki z P. (Połączenie 1) oraz połączenie H.2 z S. (Połączenie 2) należy traktować jako całość dla celów określenia skutków podatkowych. Działania te były planowane w ramach jednej strategii restrukturyzacyjnej Grupy, a ich rozłożenie w czasie było konieczne ze względów praktycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2025r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.727.2024.1.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Powołując treść art. 7 ust. 1, 2, 3, 5, 4b ustawy o CIT organ wyjaśnił, że ustawą z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 2123 dalej: "ustawa nowelizująca") ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa. Organ stwierdził, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu): - zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub - zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego. Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat z lat 2018 - 2022 w kolejnych latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Odnosząc się do powyższych wątpliwości organ wskazał, że z powołanego wyżej art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wynika, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakupu lub w wyniku aportu): - zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub - zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania warunek wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT, gdyż Spółka wskazała w opisie sprawy, że przedmiot faktycznie prowadzonej działalności nie uległ zmianie. Odnosząc się z kolei do warunku określonego w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, wskazano, że z literalnej wykładni wskazanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika, że 1 sierpnia 2023r. doszło do połączenia (Połączenie 1) Spółki z P. sp. z o.o. (P.), także należącą do Grupy. Połączenie 1 nastąpiło w drodze przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku P.. Przed Połączeniem 1 jedynym udziałowcem Spółki była H.2 GmbH (H.2), a jedynym udziałowcem P. była S. GmbH (S.). Jednocześnie, jedynym udziałowcem S. była H.2. W związku z Połączeniem 1 zostały utworzone nowe udziały w Spółce i wszystkie nowoutworzone udziały zostały wydane dotychczasowemu udziałowcowi P.. W rezultacie w wyniku Połączenia 1 S. nabyła więcej niż 25% udziałów w Spółce, których nie posiadała w latach 2018-2022, tj. w latach poniesienia przez Spółkę strat podatkowych. W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych w obrębie Grupy, z dniem 18 sierpnia 2023r. doszło do połączenia wspólników Spółki, gdzie H.2 przejęła S. (Połączenie 2). W efekcie Połączenia 2 od 18 sierpnia 2023r. H.2 ponownie posiada bezpośrednio 100% udziałów w Spółce. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, gdyż po Połączeniu 1 udziałowcem Spółki który posiadał ponad 25% udziałów stał się S.. Zatem, skoro wskutek Połączenia 1 zmienił się wspólnik w odniesieniu do co najmniej 25 proc. Udziałów, to w sprawie znajdzie zastosowanie warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, bez znaczenia dla zastosowania tego przepisu pozostaje późniejsze nabycie tych udziałów przez H.2. Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat z lat 2018 - 2022 w kolejnych latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię. Błąd w wykładni polegał na nieprawidłowym uznaniu, że w sytuacji Spółki zastosowanie znajduje art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, a zatem nie jest ona uprawniona do rozliczenia strat podatkowych z lat 2018-2022 zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Spółka podniosła, że we wniosku wskazała, że treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT nie daje podstaw do przyjęcia, że chodzi w nim wyłącznie o udział bezpośredni. Skoro analizowany przepis zawiera stwierdzenie, że "co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot", a nie, że "co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika bezpośrednio posiada podmiot" to należy uznać, że racjonalny ustawodawca nie zawęził w tym przypadku wymogu posiadania udziałów do posiadania bezpośredniego. Systemowa wykładnia przepisów ustawy wskazuje więc na prawidłowość stanowiska Spółki, iż wobec zachowania ciągłości pośredniego udziału w Spółce analizowany przepis wyłączający możliwość rozliczenia strat nie znajdzie zastosowania. Co istotne - zaprezentowana interpretacja normy z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT znalazła pełną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć np. w wyrokach: NSA z dnia 1 sierpnia 2024r. (sygn. II FSK 1262/23), NSA z dnia 17 października 2024r. (sygn. II FSK 105/22), WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2024r. (sygn. I SA/Bd 610/23). Spółka zarzuciła, że organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Spółkę i ograniczył swoje rozważania do lakonicznego stwierdzenia; że po Połączeniu 1 udziałowcem Spółki, który posiadał ponad 25% udziałów, stał się S.. Oznacza to, że Dyrektor KIS błędnie przyjął, że art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT dotyczy jedynie posiadania udziałów w sposób bezpośredni. Przyjęcie, że dla spełnienia analizowanej przesłanki wystarczające jest, aby doszło do jakiejkolwiek zmiany w strukturze udziałów, o ile ta zmiana następuje w odniesieniu do ponad 25% udziałów podmiotu badanego, świadczy o błędnym zastosowaniu spornej regulacji, a więc o naruszeniu prawa. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji pominął także przedstawioną przez Spółkę celowościową interpretację spornej regulacji. Aby ustalić, czy cel, jakiemu służyło wprowadzenie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b do ustawy o CIT odnosi się do jej sytuacji. Spółka przytoczyła uzasadnienie nowelizacji przepisów (wykładnia autentyczna) oraz przedstawiła okoliczności dokonanej restrukturyzacji. I tak, Spółka zacytowała uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, w którym wskazano, że zmiana treści art. 7 ustawy o CIT ma na celu ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. (...) W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu wyjaśniono ponadto, że zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki działania, którym miało zapobiegać wprowadzenie do ustawy art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b nie występują w jej stanie faktycznym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest ocena czy możliwe jest, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględnianie poniesionych w latach 2018-2022 strat podatkowych, w szczególności mając na uwadze art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Skarżąca stoi na stanowisku, że będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2018-2022 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki. Organ powyższy pogląd uważa za błędny i uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot, który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty tych udziałów nie posiadał. Uwzględniając powyższe nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia poniesionych w latach podatkowych 2018-2022 strat podatkowych, które poniosła przed Połączeniem. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. W tym sporze rację należy przyznać Stronie skarżącej. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odróżnia bezpośrednie posiadanie udziałów (prawo do udziału w zysku) oznacza, że dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p organ interpretacyjny winien przeprowadzić test poprawności dokonanej przez siebie wykładni przy pomocy innych rodzajów wykładni. Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2020r. poz. 2123, druk sejmowy nr 642 - (wykładnia autentyczna nieoficjalna): "W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotowa norma zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021r., a Ustawodawca nie wprowadził w spornym zakresie przepisów przejściowych. Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest: - przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub - co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały." Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu Spółek wykazujących straty przez inne Spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę przejmującą. Z dokumentu tego wynika jednak, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów - przywrócenia możliwości generowania dochodów przez podmiot przejmowany. Powyższa norma prawna została dodana ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (art. 2). Przedmiotowa norma zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021r., a ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w ustawie podatkowej ustawodawca wyraźnie wyróżnia charakter posiadania udziałów, rozróżniając bezpośrednie ich posiadanie od posiadania pośredniego, np.: 1) w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p – jedna ze spółek dominujących (...) posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji; 2) w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym wskazano, że przez "wywieranie znaczącego wpływu", skutkującego ustaleniem, że dane podmioty są podmiotami powiązanymi, rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu; 3) w art. 21 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. – spółka a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1); 4) w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - w którym, w zakresie definiowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wprost wskazuje się zarówno na możliwość posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zagranicznej jednostki; 5) art. 28s ust. 1 u.p.d.o.p. – osoba fizyczna będąca udziałowcem lub akcjonariuszem podatnika opodatkowanego ryczałtem składa temu podatnikowi oświadczenie, według ustalonego wzoru o podmiotach, w których posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosuje opodatkowanie ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian. W związku z tym błędne jest stanowisko organu, że art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. przesądza jedynie o "bezpośrednim" posiadaniu udziałów (akcji), pomimo braku takiego literalnego wskazania w tym przepisie. Analiza bowiem pozostałych przepisów tej ustawy wskazuje na stanowisko przeciwne. Skoro w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. brak wyraźnego stwierdzenia o bezpośrednim posiadaniu udziałów (akcji), to nie ma podstaw do przyjętej przez organ interpretacji tego przepisu. Uwzględniając fakt, że powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest: - przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub - co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały." Powyższe oznacza, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu spółek wykazujących straty przez inne spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez spółkę przejmującą. W wyniku połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem spółki. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy wskazać, że celem połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że na skutek przejęcia struktura udziałowców spółki nie uległa istotnym (w kontekście omawianego przepisu) zmianom. Dotychczasowy udziałowiec pośredni tj. Inwestor stał się udziałowcem bezpośrednim. W efekcie, w strukturze spółki przejmującej nie pojawił się żaden nowy, zewnętrzny udziałowiec. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy wskazać, że celem połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Mając powyższe na uwadze wskutek przejęcia nie zmieniła się w istocie struktura udziałowców Spółki - jej dotychczasowy udziałowiec pośredni tj. Inwestor stał się udziałowcem bezpośrednim Spółki. W efekcie, w strukturze Spółki przejmującej nie pojawił się żaden nowy, zewnętrzny udziałowiec. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 153 p.p.s.a.), organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 697,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).