II SA/Sz 853/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Inne z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. GWiK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zaskarżyły do sądu decyzję Dyrektora P. G. W. W. P. R. Z. G. W. w S. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych: Starosta [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. udzielił stronie pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód. W dniu [...] lutego 2019 r. Dyrektor Z. Z. w S. P. G. W. W. P. - na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268 ze zm.); dalej: "Prawo wodne", oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502 ze zm.); dalej: "rozporządzenia w sprawie j.s.o.", ustalił stronie w formie informacji kwartalnej opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia S.. Informacja została doręczona, a opłata zmienna uiszczona. W dniu 24 maja 2019 r. organ przeprowadził wobec strony kontrolę. W jej wyniku potwierdzono, że strona prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych i dostarczaniu wody dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi) oraz pozostałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Uwzględniając ustalenia kontroli (w tym protokół kontroli), w dniu 31 października 2019 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie prawidłowej wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia S.. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] określającą stronie opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2018 r. w łącznej wysokości [...] PLN ([...] PLN). Organ stwierdził, że dostarczanie wody podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą odpowiada zakresowi regulacji art. 274 pkt 2 lit. za Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. Organ odwołał się do protokołu kontroli i zwrócił uwagę, że podano w nim rzeczywistą ilość pobranych wód podziemnych z ujęcia S. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za okres IV kwartału 2018 r. w ilości [...] m3, w tym [...] m3 wody pobranej do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody według stawki 0,115 zł za m3 i [...] m3 wody pobranej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludność w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi według stawki 0,068 zł za m3 pobór wód podziemnych. W decyzji opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 Prawo wodne jako suma: 1) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi odmanganiania (1) i ilości pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi [...] zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenie w sprawie j.s.o. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik dla wód podlegający procesom odmanganiania (§ 5 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenie w sprawie j.s.o.). 2) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi odmanganiania (1) i ilości pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi [...] zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a j.s.o. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik dla wód podlegający procesom odmanganiania (§ 5 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia rozporządzenie w sprawie j.s.o.). Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie art. 272 oraz 274 Prawo wodne, art. 2 pkt 18 u.z.z.w. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie oraz niezastosowanie art. 7a § 1 oraz art. 35 k.p.a. W uzasadnieniu strona rozwinęła argumentację w zakresie zarzutów skargi. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał podstawę normatywna rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że analizowane przepisy u.z.z.w. wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i na warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. Natomiast, przepisy dotyczące opłat za usługi wodne dotyczą tylko podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych). Organ odwoławczy wskazał, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jako podmiot korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę końcowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez stronę jest zbiorowe zaopatrzenie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi. Tym samym, wbrew twierdzeniu strony, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczać także inną wodę niż wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w art. 274 pkt 4 Prawo wodne pojęcie "ludność" nie jest przypadkowe i wskazuje na kategorie odbiorców, którym woda jest przez przedsiębiorstwo dostarczana. Pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec". Cel poboru wody wskazany w przepisie dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu wprost przesądza więc o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 Prawo wodne. Natomiast pobór przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości związane z wyliczeniem opłaty przy przyjęciu ilości wody zamiast pobranej wody sprzedanej, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę na podstawie posiadanych danych wyliczył opłatę zmienną przyjmując ilość wody pobranej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy kierując się regułami wynikającymi z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w pozostałym zakresie decyzja organu I instancji była prawidłowa. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania nie były zasadne, nie było podstaw do zastosowania art. 7a § 1 K.p.a., a decyzja została wydana bez zbędnej zwłoki. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 270 ust. 6. art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit.za oraz art. 274 pkt 4 Prawo wodne, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 Prawo wodne nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi.; 2. art. 272 ust. 1 i ust. 2 Prawo wodne, przez błędne wydanie decyzji w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości S., z uwzględnieniem celów, na jaki pobierana jest woda, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenie w sprawie j.s.o., podczas gdy spółka pobiera wodę wyłącznie na cel, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenie w sprawie j.s.o.; 3. art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawo wodne, przez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle której spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 4. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 300 ust. 1 Prawo wodne, przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie; II. przepisów prawa procesowego, tj.: 5. art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a., przez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 6. art. 107 § 1 pkt 6 i art. 107 § 3 K.p.a., przez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy, tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 K.p.a.; 7. art. 7a § 1 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a., przez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód. Spółka podała, że złożone przez nią oświadczenie było prawidłowe, a zatem organ nie miał podstaw do jego kwestionowania. Ponadto organ w sposób błędny określił wysokość opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, gdyż nie ma możliwości stosowania tej metody do spraw w przedmiocie ponoszenia opłat za usługi wodne. W tym zakresie spółka powoła się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2021 r. o sygn. akt II SA/Gl 318/20. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, że celem poboru wód była realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 9 września 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącemu przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącego w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w którym skarżący wykazał jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie skarżącego wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne" i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o.", gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Natomiast, w ocenie organów obu instancji, skarżący pobiera wodę podziemną z ujęcia S., na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. a Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącego, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028); dalej: u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. GWiK w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia [...] grudnia 2015 r. zostało udzielone GWiK na pobór wód podziemnych z ujęcia S., bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez GWiK jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, w sprawie organ dokonał 24 maja 2019 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, poprzez pracowników R. Z. G. W. w S. P. G. W. W. P. - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez GWiK, na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego dla ujęcia S.. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż GWiK, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego GWiK. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, skarżący przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez niego pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącego usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, gdyż wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w IV kwartale 2018 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych w ślad za oświadczeniem skarżącego z dnia [...] stycznia 2019 r. w wysokości 1. Przy czym zasadnie organ odwoławczy dokonując ponownej analizy zaskarżonej decyzji uznał, że wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości S. przez GWiK w G., została określona przez organ I instancji w sposób nieprawidłowy. Bowiem ustalając wysokość opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.), organ I instancji błędnie przyjął do wykonanych obliczeń: ilość wody sprzedanej przez podmiot gospodarstwom domowym (tj. [...] m3 co wykazane zostało w tabeli zbiorczej, stanowiącej załącznik nr 9 do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r., znak: [...]). Również określenie wysokości opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody (określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o.) - tj. dla pozostałych odbiorców - dokonane zostało przez organ 1 instancji w sposób nieprawidłowy. Działanie organu odwoławczego wpisuje się w zasadę ponownego rozpoznania sprawy (art. 138 k.p.a.) a wyliczona opłata zmienna przez organ odwoławczy ([...] zł) została ustalona w kwocie niższej niż ustalił to organ I instancji ([...] zł). Należy przy tym pamiętać, że na podstawie art. 552 ust. 2a u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne następuje również na podstawie: 1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo 2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Podmioty obowiązane do ponoszenia opłat za usługi wodne są obowiązane składać oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, zgodnie z wzorami zamieszczonymi w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej Wód Polskich - Wodom Polskim w celu ustalenia wysokości opłat, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 i 9 oraz art. 275 ust. 8 pkt 2 i 4 Prawo wodne - w terminie 30 dni od dnia, w którym upływa dzień przypadający na koniec każdego kwartału (art. 552 ust. 2b pkt 1 Prawo wodne). Oświadczenie podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne zawiera dane zgodne z art. 552 ust. 2c Prawo wodne. Ponadto w celu ustalenia wysokości opłaty, o której mowa w art. 272 ust. 1 i 2, oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby (art. 552 ust. 2d Prawo wodne). Na podstawie art. 335 ust. 1 pkt 1 Prawo wodne organy Wód Polskich upoważnione są do dokonywania kontroli gospodarowania wodami, z której sporządzany jest protokół na podstawie art. 340 Prawo wodne. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzenia kontroli gospodarowania wodami może dojść do podważenia ww. oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłaty za usługi wodne. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., gdyż materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny, i na jego podstawie organ I instancji i organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącego. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określił cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżący zaklasyfikował bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 w k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w art. 300 Prawa wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21). Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 § 1 pkt 6, art.107 § 3 k.p.a. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.. Zaskarżona decyzja z tego punktu widzenia jest prawidłowa: w uzasadnieniu wskazuje się podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jakie fakty mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek jakiego przepisu. Wbrew zarzutom skargi można ustalić, jakiej podstawie prawnej odpowiada przypisany skarżącemu obowiązek opłaty zmiennej w wysokości [...] zł i jej dopłaty w wysokości [...] zł. Z treści decyzji można ustalić zrealizowanie się przesłanek obowiązku zapłaty opłaty zmiennej w ustalonej wysokości. W tych warunkach rozumowanie organu administracji wobec pełnego uzasadnienia w tym zakresie, jest możliwe do skontrolowania. Decyzja nie zawiera braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji składa się z części, w której organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości opłaty zmiennej (art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.) oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie (art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.). Rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji obejmowało zaś określenie wysokości opłaty zmiennej (w dwóch punktach - wysokość opłaty zmiennej i wysokości opłaty zmiennej, która pozostała do zapłaty w wyniku wcześniejszej wpłaty spółki). Znajdujące się w decyzji organu I instancji obliczenie przedmiotowej opłaty w jej sentencji ze wskazaniem przepisów należało potraktować jako część uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, druga część rozstrzygnięcia organu odwoławczego – z pkt II decyzji o utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji organu I instancji – w istocie dotyczyła podzielenia przez organ odwoławczy podstawy prawnej wyliczenia opłaty i odnosiła się do zarzutów odwołania. Wobec konstrukcji sentencji organu I instancji uchybienie to nie ma wpływu na legalność rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2335) - orzekł jak w sentencji.