II GSK 2412/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 737/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. K.-A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r. nr 0401-IOA.48.32.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. Sp. z o.o. Sp. K.-A. w R. 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 737/20 po rozpoznaniu skargi M. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z 16 września 2020 r. nr 0401-IOA.48.32.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowani drogowego przewozu towarów uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej kwotę 2.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd rozstrzygał w następującym stanie sprawy: Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu przeprowadzili w dniu 25 lutego 2019 r. w R. kontrolę pojazdu, przewożącego olej napędowy sklasyfikowany do pozycji CN 2710, podlegający monitorowaniu drogowemu. Przewoźnikiem towaru była spółka M. spółka z o.o. Sp. K.-A. w R. (dalej jako: "skarżąca"). W wyniku kontroli dokumentów towarzyszących transportowi stwierdzono uchybienie polegające na nieprawidłowym podaniu w zgłoszeniu numeru zezwolenia drogowego. Mianowicie w zgłoszeniu podano nr [...], natomiast kierowca przedstawił wypis o nr [...]. Po dokonaniu korekty numeru zezwolenia drogowego w systemie SENT przez przewoźnika, towar zwolniono do dalszego przewozu. Powyższe udokumentowane zostało w protokole z kontroli z dnia 25 lutego 2019 r. Decyzją z 24 czerwca 2019 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wymierzył karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu naruszenia przez skarżącą art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 poz. 2332 ze zm.; dalej jako: "ustawa o SENT"). Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z 16 października 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. , sygn. akt I SA/Bd 738/19 uchylił ją. Sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien rozważyć, czy istotnie zachodzą inne okoliczności uzasadniające przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, czy ewentualnie dostrzeżone uchybienia nie mogą być skorygowane w postępowaniu odwoławczym. Decyzją z 16 września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono niezgodność - w zgłoszeniu widniał nr [...], natomiast kierowca podczas kontroli przedstawił wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...]. Powyższe udokumentowane zostało w protokole z kontroli z 25 lutego 2019 r. wraz ze sporządzoną kopią dokumentacji towarzyszącej przewozowi, stanowiącej załącznik do protokołu. W ocenie organu drugiej instancji, przewoźnik realizujący przewóz towaru zgłosił niezgodne ze stanem faktycznym dane, do czego był zobowiązany art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy o SENT. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT nałożył karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ drugiej instancji przeanalizował sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" oraz "ważnego interesu publicznego" i wyjaśnił, że ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach bez względu na ich wagę, mają one bowiem przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Organ odwoławczy podkreślił również, że przewoźnik jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, miał ustawowy obowiązek sprawdzenia poprawności wpisanych danych przed rozpoczęciem przewozu. DIAS zaznaczył także, że podanie prawidłowych danych do zgłoszenia SENT podczas trwania kontroli nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z obowiązku ustawowego, tj. uzupełnienia danych przed rozpoczęciem przewozu towaru. W ocenie organu odwoławczego okazanie wypisu z zaświadczenia przez kierowcę podczas kontroli nie sprawiło, że zniwelowane zostały skutki błędu w zgłoszeniu. Organ drugiej instancji wskazał, że przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania ustawy o SENT wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne i nie przewidują jakiejkolwiek fakultatywności przy wymiarze wysokości kary. Zdaniem DIAS, nie stanowiło przesłanki do odstąpienia kary brak wyrozumiałości organów dla przewoźnika poprzez okoliczność, że ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów nie uwzględnia zasady proporcjonalności i miarkowania wysokości kary w stosunku do wielkości przewinienia. Organ wskazał również, że skarżąca nie dostarczyła szczegółowych informacji, czy dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu strony. Nie przedstawiła swojej sytuacji ekonomicznej, nie powołała się na trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to, jak wysokość kary ma się do jej obrotów i obciążeń. Natomiast oceniając niniejszą sprawę z urzędu, organy nie dopatrzyły się zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego", bowiem odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w stanie faktycznym godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Organ zauważył, że zgłoszenie nieprawdziwych informacji naruszało jeden z celów ustawy, w konsekwencji utrudniało poprawne dokonywanie analiz przez organy KAS schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i godziło w interes publiczny. Skarżąca złożyła skargę do WSA. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że zgodnie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w sytuacji, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. WSA wskazał, że w zgłoszeniu był podany nieprawidłowy numer zezwolenia drogowego i istniały podstawy prawne do wymierzenia kary pieniężnej. Skarżąca podkreśliła, iż wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od jej wymierzenia, gdyż było to jedyne uchybienie spółki, a w trakcie kontroli okazano właściwe zezwolenie, a zgłoszenie uzupełniono o poprawne dane, nie było też wątpliwości co do posiadania przez spółkę ważnego zezwolenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary, a jakiekolwiek odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Sąd wskazał, że to organ ma możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. W ocenie WSA wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT powinna zostać dokonana w pierwszej kolejności na podstawie dyrektyw wykładni językowej, przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Sąd wskazał, że celem ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie WSA użyty w przepisie łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. WSA podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem przewoźnika. Zdaniem Sądu, nie każdy interes przewoźnika uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, lecz tylko taki, który można ocenić jako "ważny", w związku z tym wymaga to oszacowania stopnia wagi, intensywności wystąpienia tego stanu rzeczy. Sąd wskazał, że w toku postępowania strona nie wskazała jaki ważny i obiektywny interes przemawiałby za zastosowaniem wobec niej "ulgi". W ocenie WSA organ ustalił, że spółka nie posiada zaległości podatkowych ma jedynie zaległość z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych za kwiecień 2019 r. w łącznej kwocie 1.798,97 zł, wynikającej w różnicy składek. Zdaniem Sądu, organ trafnie stwierdził, że zapłata kary nie doprowadzi do zachwiania płynności finansowej spółki i w sprawie nie zachodzi ważny interes przewoźnika uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. WSA zaznaczył, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, na mocy art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W ocenie Sądu przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia tej kary w odniesieniu do całokształtu okoliczności danej sprawy. Na pojęcie interesu publicznego składają się bowiem nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych i sprawiedliwości, lecz również zasada proporcjonalności, która wywodzona jest z art. 31 ust. 3 Konstytucji i nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Jak wskazano celem wprowadzenia ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i nałożonych na jej mocy obowiązków na przedsiębiorców, jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest natomiast zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się jedynie uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie wyjaśnił, czy nałożona kara pieniężna nie narusza zasady proporcjonalności, składającej się na pojęcie "interesu publicznego", użytego w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Sąd wskazał, że niewystarczające było wyjaśnienie zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że skoro ustawodawca nie dopuścił wartościowania przyczyn uchybień mających na celu odstąpienie od nałożenia kary, to brak takich regulacji nie powinien być zastępowany stosowaniem zasady proporcjonalności zmierzającej wprost do zmiany obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem WSA stanowisko to było nietrafne, bowiem w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wprost przewidziano możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIAS powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary realizuje cel wynikający z ustawy o SENT oraz czy zasadne jest odstąpienie od wymierzenia kary, w szczególności proporcjonalności danej kary, okoliczności towarzyszących temu naruszeniu, przyczyn powstałego uchybienia, postawy skarżącej w trakcie kontroli, czy stwierdzone uchybienia zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie zawierała analizy zasadności odstąpienie od wymierzenia kary z punktu widzenia wskazanych okoliczności. W rezultacie organ nie rozważył wnikliwie, czy wymierzenie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym. Zdaniem Sądu nie jest w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu wysokich kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, popełniające jedynie formalne, nieistotne pomyłki w zgłoszeniu. W ocenie WSA podobne działania nie budują zaufania stron do organów administracji publicznej, a także są przejawem nadmiernego rygoryzmu w stosowaniu prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, wnosząc uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zarzucił: 1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i . art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "Ordynacją podatkową"), albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ustalenie bezspornego stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, a organ nie był zobowiązany do ustalania i rozważania okoliczności, które nie miały znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności nie mieszczących się w pojęciu interesu publicznego, a także zasady proporcjonalności stosowanej w ramach uznania administracyjnego dopiero po stwierdzeniu przesłanki ważnego interesu strony lub interesu społecznego, -art. 151 p.p.s.a przez jego niezastosowanie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a, co uczyniło co najmniej przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli zważy się, że w uzasadnieniu tym nie stwierdzono aby organ dokonał dowolnej oceny dowodów, nie wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego lub braki w uzasadnieniu decyzji, co utrudnia organowi rozpatrującemu ponownie sprawę ustalenie na czym polegało naruszenie tych przepisów, a tym samym uniknięcie ponownego ich naruszenia, w konsekwencji czego utrudnione jest także formułowanie zarzutów i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przez związanie organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 p.p.s.a. może to mieć także istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT polegające na przyjęciu mylnego założenia, że na pojęcie interesu publicznego składa się również zasada proporcjonalności w odniesieniu do okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów tej ustawy takich jak: przyczyny powstałego uchybienia, którym strona mogła zapobiec, postawa skarżącej w trakcie kontroli, częstotliwość uchybień, dokonanie naruszeń w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, a także stworzenie przez naruszenie prawa realnego zagrożenia dla uszczuplenia należności podatkowych, co sprzeczne jest z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną tego przepisu, którego celem jest odstąpienie od nałożenia kary tylko w wyjątkowych okolicznościach zasługujących na ochronę prawną z uwagi na ważny interes podmiotu lub interes publiczny, przy czym za takie okoliczności z uwagi na cel prewencyjny (odstraszający) kary pieniężnej nie powinny być uważane uchybienia, na które naruszający miał wpływ i mógł ich uniknąć przy zachowaniu należytej staranności, a sama zasada proporcjonalności w odniesieniu do tych okoliczności powinna być dopiero stosowana na etapie orzekania o odstąpieniu od nałożenia kary w ramach uznania administracyjnego przyznanego organom za pomocą sformułowania "organ może", a nie w wyniku użycia pojęcia ważnego interesu strony i interesu publicznego. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Istota sporu prawnego jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (SENT) polegające na zgłoszeniu przez przewoźnika do rejestru zgłoszeń danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy o SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzona przez organy administracji publicznej ocena przesłanek warunkujących zastosowanie lub odmowę zastosowania regulacji prawnej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT była zawężająca w zakresie oceny przesłanki interesu publicznego, bez dostatecznego rozważenia całokształtu konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie wskazują, że skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż błędnie uznał, że organy administracji publicznej z naruszeniem zasad wynikających z treści przywołanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały art. 24 ust. 3 ustawy SENT bowiem brak było podstaw do przyjęcia, że przeprowadzona przez organy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena spełnienia przez przewoźnika przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie ustawy SENT, była niepełna i została przeprowadzona z pominięciem stanowiska prezentowanego w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że rozstrzygana w sprawie problematyka była już przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach o sygnaturach akt: II GSK 1170/20, II GSK 220/20, II GSK 1611/21, II GSK 556/22, II GSK 176/22. W nawiązaniu do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA wskazać należy, że w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. Podkreślić także należy, że z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Z tych względów, biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uznać należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa zobowiązując organ do zbadania przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, poprzez ustalenie i rozważenie okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania skarżącej w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności. Brak analizy tych okoliczności, w zestawieniu z przedstawioną wyżej wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT, słusznie Sąd pierwszej instancji poparł argumentacją o naruszeniu w trakcie postępowania administracyjnego przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest poza sporem, że przewoźnik nieprawidłowo uzupełnił zgłoszenie SENT, mianowicie w zgłoszeniu podano numer zezwolenia drogowego [...], natomiast kierowca przedstawił wypis o nr [...], przy czym pozostałe wymagane prawem wpisy do zgłoszenia były podane prawidłowo. Naruszenie zatem dotyczyło jednego elementu zgłoszenia, a organy nie przedstawiły dowodów na wystąpienie innych naruszeń jak i nie wskazały, czy stwierdzone uchybienie ustawowemu obowiązkowi spowodowało uszczuplenia w dochodach Skarbu Państwa. Brak analizy tych okoliczności, w zestawieniu z przedstawioną wyżej wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT, słusznie Sąd pierwszej instancji poparł argumentacją o naruszeniu konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Podkreślając z perspektywy przedstawionych argumentów, że przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele - ukierunkowane na zapobieganie i przeciwdziałanie ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi - wymagały, wobec oparcia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na założeniu o samokontroli, znajomości regulacji prawnych i silnej samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie (w tym przypadku chodzi o przewoźnika), stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jednak ustanowenie na gruncie wymienionej ustawy instytucji sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną i nie ma charakteru obligatoryjnego, a co więcej, nakładanie kar pieniężnych dalekie jest od jakiegokolwiek automatyzmu, czy realizacji celu fiskalnego. W rozpatrywanej sprawie organy, bez wymaganego uzasadnienia przyjęły, że skoro zaistniało naruszenie, to sankcja powinna zostać nałożona. Nie sposób nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że tego rodzaju działanie jest wadliwe. Organy oceny przesłanki "interesu publicznego" dokonały w sposób ogólnikowy, bez powiązania wynikającej z niej wytycznych przemawiających za odstąpieniem. Pomimo szeroko opisywanego znaczenia tej przesłanki, to jednak w decyzji brak jest zindywidualizowanej oceny, dlaczego tak wysoce niezbędne dla odniesienia skutku prewencyjnego przewidzianego ustawą o SENT, jest nałożenie na spółkę kary, a nie odstąpienie od niej w ustalonych okolicznościach sprawy. Błędnie przy tym organ stwierdza, że nałożenie kary jest obligatoryjne, co oznacza, że organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, czy omyłki. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego prezentuje postawę w istocie profiskalną, od której formalnie abstrahuje. Postawa ta nie jest ani przewidziana ani też chroniona regulacjami ustawy o SENT. Słusznie zatem WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Brak jest również podstaw przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz z art. 151 p.p.s.a. Należy stwierdzić, iż są to tzw. przepisy wynikowe, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Aby zarzut naruszenia tych przepisów mógł wywołać zamierzony przez stronę skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów powołanych powyżej, to nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie można wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucić, że wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, jakie obligatoryjne elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów. Nie może być ono łączone z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu. Sąd pierwszej instancji wskazał i wyjaśnił natomiast podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Tak więc uzasadnienie wyroku poddanego niniejszej kontroli sądu kasacyjnego spełniało wymagania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., a zarzut ten należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.