I SA/Bd 738/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w R. kwotę [...](dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na "M. " Sp. z o.o. S.K.A. w R. (dalej także: Skarżąca, Spółka) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy z dnia [...] marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ podał, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej również jako: ustawa SENT). Ustawa ta określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotów biorących udział w tym przewozie. Ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości organu. W dniu [...] lutego 2019 r., w wyniku kontroli zespołu pojazdów przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego stwierdzono niezgodność polegającą na wypełnieniu danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego zapisanego w formularzu przewozu towarów w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu widniał numer [...], natomiast kierowca podczas kontroli przedstawił Wypis nr [...] z zaświadczenia Nr [...]. Powyższe udokumentowane zostało w protokole z kontroli z dnia [...] lutego 2019 roku wraz ze sporządzoną kopią dokumentacji towarzyszącej przewozowi, stanowiącej załącznik do protokołu. Zdaniem organu z akt sprawy wynika jednoznacznie, że przewoźnik realizujący przewóz towaru zgłosił niezgodne ze stanem faktycznym dane inne niż dotyczące towaru, podając nieprawidłowy numer: [...] zezwolenia, zamiast prawidłowego numeru zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne: [...], do czego był zobowiązany art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Powyższe wyczerpywało znamiona z art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawniając organ pierwszej instancji do nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. sytuacja opisana w protokole wypełniała dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ww. ustawy i decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. nałożył karę pieniężną z tytułu naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Z uwagi na to, że ww. art. 24 ust. 1a nie miał zastosowania w sprawie, bowiem niewątpliwie towar nie był przewożony ze składu podatkowego, wysokość kary wyniosła [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. rozpatrując możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu Strony, dająca podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, organ uznał ponadto, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie nie będzie realizowało interesu publicznego. Dyrektor podał, że zaskarżona decyzja zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów opiera wyłącznie na stwierdzeniu uchybienia w zgłoszeniu SENT w postaci podania numeru zezwolenia drogowego zapisanego w sposób niezgodny ze stanem faktycznym. Sens regulacji ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów zostałby w sprawie niniejszej wypaczony, gdyby zaakceptować potraktowanie jako zgodnej z prawem i niepodlegającej sankcjonowaniu rozbieżności między dokumentami przewozowymi a stanem faktycznym, co wykluczałoby możliwość monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Na tym zaś ma polegać system monitorowania, że dokument odzwierciedla stan faktyczny stwierdzony podczas kontroli przewozu towaru wrażliwego, co umożliwia powiązanie dokumentów z faktycznym przepływem towarów. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy gromadząc w sprawie wymaganą dokumentację pozwalającą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić, czy przewóz towaru ostatecznie odbył się zgodnie z danymi podanymi w zgłoszeniu. W konsekwencji na tej podstawie ponownie dokonać pełnej oceny podanych danych do zgłoszenia pod kątem zgodności ze stanem faktycznym. W kontekście powyższego Dyrektor uznał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ celno-skarbowy prowadzący postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej powinien dokonać pełnej weryfikacji nie tylko samego zgłoszenia SENT, ale również potwierdzić rzetelność dokonanego przewozu poprzez analizę trasy przewozu na podstawie posiadanych przez organ środków technicznych służących monitorowaniu przewozu towarów, a w szczególności danych geolokalizacyjnych środka transportu. Zdaniem Dyrektora w zaskarżonej decyzji Naczelnika zabrakło wystarczającej oceny co do zbadania przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która powinna zostać oparta na podstawie całokształtu dokładnie zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Powyższe spowodowało niewystarczającą analizę, czy okoliczności te nie wskazywałyby na "ważny interes" przewoźnika lub "interes publiczny", który przemawiałby za odstąpieniem od nałożenia kary. Dyrektor uznał, że rozstrzygając sprawę ponownie Naczelnik powinien ocenić okoliczności, w jakich doszło do naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, jego wagę oraz charakter w kontekście zagrożenia jakie za sobą niosło to naruszenie oraz dotychczasową działalność Strony w obszarze wprowadzonego systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, czy jest to kolejny przypadek naruszenia przez Stronę postanowień ustawy, co mogłoby świadczyć o lekceważeniu obowiązku tym aktem prawnym przewidzianego. W tym ostatnim zakresie w szczególności organ powinien ocenić dotychczasową działalność Strony od początku funkcjonowania ustawy SENT pod kątem ilości wykonanych czynności zarówno jako przewoźnik, ale też jako podmiot wysyłający, oraz odbiorca towaru podlegającego systemowi monitorowania, w zestawieniu do popełnionych naruszeń przepisów w tym zakresie. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ orzekający w sprawie w I instancji nie dopełnił wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy i przedstawione przez Spółkę okoliczności pozwalały na odstąpienie od wymierzenia kary. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, które – co zaznaczył organ odwoławczy – nie budzą wątpliwości przyjęto, że Spółka wykonując przewóz towaru zgłosiła niezgodne ze stanem faktycznym dane inne niż dotyczące towaru, podając nieprawidłowy numer: [...] zezwolenia, zamiast prawidłowego numeru zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne: [...], do czego była zobowiązana treścią art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT. W świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uzasadniało to nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł. W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczy decyzji o charakterze kasacyjnym wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego; podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Taki kierunek wykładni przyjmuje się w doktrynie, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2226/96 NSA podkreślił, iż brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Sąd podkreśla, że zastosowanie wskazanego wyżej przepisu może mieć miejsce wyłącznie wówczas gdy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dojdzie do rażącego naruszenia przepisów postępowania, co rzutuje na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego. Taki pogląd, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. II FSK 1466/11, który wskazał, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Pogląd taki wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. I SA/Gl 1251/13. Należy podkreślić w związku z tym, że na gruncie art. 233 § 2 Ordynacji, decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jest decyzją uznaniową, która może być podjęta jedynie wyjątkowo kiedy istotnie w świetle zasadniczych braków w materiale dowodowym zachodzą przesłanki do jego zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że nawet znaczne nieprawidłowości i luki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowodowym, nie zobowiązują organu II instancji do jej podjęcia. Celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia może być tylko i wyłącznie przeprowadzenie postępowania dowodowego, dlatego też organ II instancji decydując się na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jest zobowiązany do wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji musi zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej wynika, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". W orzecznictwie przyjmuje się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji, tj. przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też może uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z zestawienia obu przepisów wynika, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17). W piśmiennictwie prezentowany jest też pogląd, że "znaczenie słowa "dodatkowe", użytego (...) w art. 229 o.p., należy ustalać, mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających. Nawet bowiem w sytuacji oczywistych zaniedbań organu pierwszej instancji, ocenianych jak brak rozpoznania sprawy, "(...) błąd ten można naprawić w postępowaniu odwoławczym, jeżeli uzupełnienie dowodów i materiału dowodowego w sprawie sprowadzałoby się do prostych, niewymagających większego wysiłku działań organu odwoławczego" (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 1231 – wraz z powołaną literaturą). Należy przy tym wskazać, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji o charakterze procesowym, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota sporu sprowadza się do oceny spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś, zastosowania prawa materialnego i związanych z tym uprawnień lub obowiązków podatkowych strony. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedstawił niewystarczającą ocenę przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W odniesieniu do przesłanki ważnego interesu przewoźnika stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej przedstawionych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. (k. 37 i n. akt admin.), z kolei co do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy zauważył, że stanowisko organu pierwszej instancji jest jednostronne i nie zawiera konkretnych argumentów odnoszących się do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej polecił dokonanie ponownej oceny wystąpienia obu przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zobowiązano nadto do dokonania oceny okoliczności w jakich doszło do naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, jego wagę oraz charakteru w kontekście zagrożenia jakie za sobą niosło to naruszenie, a także dotychczasową działalność Strony w obszarze wprowadzonego systemu monitorowania drogowego przewozu. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność dokonania "stosownych czynności weryfikacyjnych popartych stosowną dokumentacją". Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnosić, że te czynności mają dotyczyć weryfikacji zgłoszenia SENT, trasy przewozu w szczególności w oparciu o dane geolokalizacyjne środka transportu. Wobec powyższego należy zauważyć, że zalecenia sformułowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w dominującym zakresie dotyczą sformułowania ponownych ocen na gruncie zebranego materiału dowodowego, a nie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jednocześnie co do wskazanych okoliczności faktycznych, które polecono organowi pierwszej instancji zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostały w istocie rzeczy ustalone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego o czym świadczy korespondencja z organem pierwszej instancji i uzyskane w jej następstwie informacje o liczbie przewozów, ilości kontroli przeprowadzonych na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i stwierdzonych w ich następstwie nieprawidłowościach. Prowadzi to do wniosku, że organ odwoławczy w tym zakresie z urzędu przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej). Należy także wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do Skarżącej o przedstawienie szczegółowych informacji i dokumentów świadczących o wystąpieniu przesłanek uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej (k. 15 i n. akt admin.). Spółka w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2019 r. (k. 37-v. akt admin.) wskazała, że przesłanki te należy oceniać z uwzględnieniem konkretnych okoliczności i w rozpoznawanej sprawie sprowadzają się one do poczucia sprawiedliwości i przekonania, że drobne omyłki nie będą powodowały wymierzenia kary pieniężnej. Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. oraz do właściwego miejscowo dla Spółki Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie informacji na temat jej zaległości podatkowych oraz z tytułu składek. Uzyskane w ten sposób informacje posłużyły organowi pierwszej instancji do stwierdzenia, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w świetle przesłanek wymienionych art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie znajduje uzasadnienia. Organ ten wypowiedział się co do wystąpienia tych przesłanek, a swoje zastrzeżenia organ odwoławczy w istocie rzeczy odnosi do sformułowanej oceny, a nie braków w postępowaniu dowodowym. Jednocześnie w uzasadnieniu odwołania Spółka nie wysuwa na pierwszy plan finansowej dolegliwości kary pieniężnej w wysokości [...] zł., akcentując przy tym brak zawinienia i incydentalny charakter omyłki. Należy ponadto zauważyć, że na gruncie postępowania w zakresie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "(...) kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. (...) w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu)" (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także pogląd, że "unormowania zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej są tak skonstruowane, aby zapobiegać nadużywaniu tej instytucji. Do takiego wniosku prowadzi zarówno fakultatywny sposób sformułowania dyspozycji w 233 § 2 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy może uchylić...), jak i regulacja zawarta w art. 229 tej ustawy, pozwalająca na uzupełnianie postępowania dowodowego na poziomie drugiej instancji bezpośrednio przez organ odwoławczy lub na zlecenie tego organu przez organ pierwszej instancji, który wydał decyzję. Ponadto, prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek realizować wszystkie zasady tego postępowania, nie tylko zasadę dwuinstancyjności, ale także wynikającą z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania. Z przepisu tego wynika zaś, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Regulacja ta dotyczy również organu podatkowego, który prowadzi postępowanie w drugiej instancji i stanowi wytyczną, co do sposobu prowadzenia tego postępowania. Uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej narusza zasadę określoną w art. 125 § 1 jeśli z zakresu wskazanych do zbadania okoliczności faktycznych wynika, że mogą być one ustalone poprzez zastosowanie art. 229 tej ustawy." (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 586/16). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przedstawione wyżej poglądy podziela. Biorąc powyższe pod uwagę, mając na względzie faktyczny zakres postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej warunkuje rozstrzygnięcie sprawy, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się, że czynności weryfikacyjne, do których organ nawiązuje stanowią znaczną część postępowania dowodowego w sprawie – zwłaszcza gdy w istocie te ustalenia zostały już poczynione i żądanymi informacjami organ odwoławczy dysponował w postępowaniu odwoławczym. Ponadto organ wskazuje nie tyle okoliczności faktyczne, które należy zbadać, ale oczekuje dokonania ponownej oceny przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Okoliczność, oceny te są one w zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewystarczające, niepełne, czy wręcz nietrafne (na co wskazuje stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o dokonaniu ich w sposób jednostronny), nie uzasadnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na to, że czym innym jest brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a czym innym brak zebrania materiału dowodowego zwrócił uwagę też Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17). Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wyraził pogląd, że w świetle art. 26 ust. 2 i 3 ustawy SENT, orzekanie o karach, jak i odstępowanie od ich nałożenia należy do wyłącznej kompetencji naczelników urzędów celno-skarbowych. Należy z tego wnosić, że organ odwoławczy stoi na stanowisku, że nie jest uprawniony do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest trafny, ponieważ prowadzi do bezpodstawnego ograniczenia, a nawet zablokowania możliwości orzekania przez organ odwoławczy. To z kolei godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie w niej nieuregulowanym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Nie wprowadzono przy tym żadnych zastrzeżeń ograniczających stosowanie art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie. W literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit. a dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28.05.1989 r., IV SA 1278/88, (...), wskazał, że kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych" (por. A. Kabat, op. cit., s. 1235). Odnosząc się natomiast do argumentacji organu odwoławczego opartej na komentarzu do ustawy SENT, po pierwsze należy zauważyć, że rozwiązanie przewidziane w art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy SENT oraz niektórych innych ustaw ma specyficzny charakter biorąc pod uwagę intertemporalny charakter tego przepisu, co nie daje podstaw do formułowania wniosków o zakresie rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym w innych przypadkach niż przewidziane w art. 12 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Z kolei przytoczone stanowisko, że "organ nakładający (...) kary (czyli właściwy naczelnik UCS) posiada uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, po spełnieniu stosownych warunków", nie uzasadnia wykluczenia reformatoryjnego orzekania przez organ odwoławczy. Dotyczy ono nie tyle uprawnień tego organu do odstąpienia od wymierzenia kary, co kompetencji w tym zakresie przysługujących właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Podsumowując, powoływane przez organ przepisy art. 26 ust. 2 i 3 ustawy SENT nie wykluczają orzekania co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni ocenę wynikającą z niniejszego wyroku. Przede wszystkim rozważy, czy istotnie zachodzą inne okoliczności uzasadniające przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, czy ewentualnie dostrzeżone uchybienia nie mogą być skorygowane w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie Sąd stwierdza, że mając na uwadze fakt, iż przedmiotem kontroli była decyzja kasacyjna, przedwczesna jest także ocena merytorycznych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, których Skarżąca domagała się w treści skargi. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). T. Wójcik U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka