I FSK 640/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 497/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 497/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. w J. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 24 lipca 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 9 czerwca 2020 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez niezasadne uchylenie postanowienia z 24 lipca 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 czerwca 2020 r. i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że Skarżąca jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., bo wskazane we wniosku okoliczności mają związek z wysokością jej zobowiązań podatkowych, ponieważ podatek wykazany w fakturze przez Kontrahenta podlega odliczeniu u Skarżącej, a zatem wpływa na jej prawa i obowiązki podatkowe, podczas gdy Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wnioskowała o dokonanie wykładni przepisów odnoszących się do obowiązków podatkowych swojego Kontrahenta, podmiotu odrębnego a zatem Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p. i w konsekwencji Organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania na mocy art. 165 a§ 1 O.p. - art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia, którym Sąd był związany i uchylenie interpretacji na skutek stwierdzenia naruszenia prawa, którego Skarżąca w skardze nie podniosła, tj. uznanie przez Sąd naruszenia art. 165a § 1 O.p., podczas gdy Skarżąca w złożonej skardze nie wskazała w podstawach prawnych wyżej wymienionego naruszenia przepisu prawa procesowego, wobec tego Sąd nie był uprawniony do jego stwierdzenia. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego, że w zakresie sformułowanego pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Spółka nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6. Skarżący kasacyjnie Organ wskazując na naruszenie art. 165a § 1 O.p. i art. 14b § 1 O.p. podnosi, że postawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nie dotyczyło jej sytuacji podatkowej, lecz kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić takiego stanowiska. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). 7. Z powołanego przepisu wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej "indywidualnej sprawy" stanowi konieczny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. 8. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". 9. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p. stanowiącym, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. 10. Reasumując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., 3) osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki lub przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. 11. Z kolei z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego co do możliwości stosowania czy wykładni określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, str. 78 – 79). 12. Ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje właściwe dla strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h do postępowania interpretacyjnego nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, lecz tylko to, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na uzasadnioną faktycznie i prawnie możliwość zastosowania się do niej (por. J. Brolik, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", str. 105-107, Warszawa 2013 r.). 13. Istotą podatku od towarów i usług jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. VAT pozostaje bowiem podatkiem neutralnym dla jego podatnika. Realizacją tej zasady jest prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zob. art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). 14. W przypadku podatku VAT, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Skoro, jak wskazano powyżej, na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wpływ ma wysokość podatku naliczonego, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że pytanie odnoszące się do podatku naliczonego nie dotyczyło sfery uprawnień podmiotu mającego prawo do jego odliczenia. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja organu, że obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT ciąży na podmiocie, który wykonał dane świadczenie na rzecz nabywcy. Gdyby podzielić tę argumentację, to można by poddać w wątpliwość stanowisko organu, który prowadząc postępowanie wobec nabywcy na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. kwestionowałby podatek naliczony bez uprzedniego zakwestionowania podatku należnego z tytułu danej dostawy u sprzedawcy (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 351/17). 15. Skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. W niniejszym sporze rację należy zatem przyznać Skarżącej, bowiem do jej obowiązków należy prawidłowe określenie wartości podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jej podatek należny. Aby to uczynić musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać właśnie przez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe świadczy o istnieniu związku polegającego na tym, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw podatkowych wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. 16. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca zadała pytanie: czy Kontrahent pośrednika turystycznego, tj. Skarżącej, związany z nią umową agencyjną w okresie obowiązywania ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (do 1 lipca 2018 r.) miał we wskazanym okresie prawo do wystawiania faktur VAT za czynności wykonane w ramach zawartej ze stroną umowy agencyjnej przy zastosowaniu stawki zerowej podatku VAT w wystawianych przez siebie fakturach. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że prawidłowe ustalenie stawki VAT dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Skarżącej, która ma wątpliwość co do stawki podatku VAT zastosowanej przez jej kontrahenta w wystawionych w 2019 r. korektach faktur VAT. Skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Poglądy niniejsze wyrażano także w orzeczeniach sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1989/14; z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12; z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 351/17 dostępne w bazie internetowej na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 17. Sam fakt, że kontrahent Skarżącej nie jest treścią takiej interpretacji związany, nie może świadczyć o tym, że Skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako niemająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Warto przy tym podkreślić, iż interpretacja indywidualna wydawana jest przez organ administracji, który dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. W związku z tym pogląd w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, rozliczenia podatku należnego i naliczonego powinien być taki sam, bez względu na to, czy pytanie zadaje wystawca faktury, czy jego odbiorca. Przeciwna sytuacja naruszałaby zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. 18. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Przepis ten dotyczy, co wynika jednoznacznie z jego treści, skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej. W tej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem inny akt niż wskazane w art. 57a P.p.s.a. Sąd nie był zatem związany granicami skargi, a jedynie granicami sprawy, poza które nie wyszedł (art.134 § 1 P.p.s.a.). 19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA M. Kołaczek I. Najda-Ossowska A. Cudak