I SA/Lu 211/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H. -L. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia klasyfikacji towaru i stawki podatku od towarów i usług -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. spółki akcyjnej (strona, spółka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. zmieniającej z urzędu decyzję z [...] r. i określającej klasyfikację towaru "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" do pozycji [...] oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] marca 2021 r. spółka złożyła wniosek WIS-W o wydanie wiążącej informacji stawkowej celem sklasyfikowania towaru według Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiot wniosku stanowił towar - "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie". Skarżąca podała, że przedmiotem wniosku jest herbatka ziołowa z dodatkiem [...], które są następnie pakowane w saszetki po 2 g i kartonik po 20 saszetek. Przeznaczony do sporządzenia naparu (herbatki). Z. polecane na odchudzanie to starannie dobrane składniki, które wspomagają metabolizm i spalanie tłuszczów, ułatwiając tym samym utrzymanie prawidłowej masy ciała. Korzystny efekt wynikający z deklarowanego działania występuje w przypadku spożycia naparu (herbatki) z 3 saszetek dziennie. Produkt nie jest "herbatą" lecz "herbatką", co odzwierciedla jego nazwa handlowa, która z uwagi na mały udział roślin z rodziny T. nie może nosić nazwy "herbata". Zaproponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja do kodu CN 2106 90 98 wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Wyklucza się klasyfikację do działu 09 jako herbata, ponieważ zasadniczy charakter produktu nie wynika z obecności w jego składzie gatunków objętych działem 09 - herbaty czerwonej [...]. Wyklucza się klasyfikację do działu 30 jako lek, ponieważ produkt nie ma zastosowania do konkretnych chorób, dolegliwości lub ich symptomów. Wyklucza się klasyfikację do działu 12 ponieważ, zgodnie z wytycznymi ISZTAR produkty składające się z roślin lub części roślin (włącznie z nasionami i owocami) różnych gatunków, nawet zawierające rośliny lub części roślin klasyfikowanych do innych pozycji niż 12 lub składające się z roślin lub części roślin jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, są klasyfikowane pod pozycją [...]. Ze względu na swój skład produkt ten, należy zakwalifikować do kodu CN 2106 90 98 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, zawierające >=1,5% masy tłuszczu mleka, >= 5% masy sacharozy lub izoglukozy, >= 5% masy glukozy lub >=5% masy skrobi". Decyzją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową, w której określił: - klasyfikację towaru "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" do pozycji 2106 CN oraz, - stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika na 3 do ustawy. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany wydanej [...] r. wiążącej informacji stawowej. Decyzją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową z [...] r. i określił: - klasyfikację towaru - "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" do pozycji [...], oraz - stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji organ drugiej instancji utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zwrócił uwagę na przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 146aa ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług " ustawa o VAT"). Organ przyjął, że kwestią sporną jest klasyfikacja opisanego we wniosku produktu i jaką należy w związku z tym zastosować stawkę podatkową. Czy jak twierdzi organ 23 % czy też 8% jak uważa spółka. Zdaniem strony produkt "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" - (towar), należy zaklasyfikować do pozycji [...] i tym samym opodatkować 8% stawką podatku od towarów i usług. W odniesieniu do takiego stanowiska strony organ wskazał, że właściwym kodem opisanego przez skarżącą towaru według Nomenklatury Scalonej (CN) jest kod 2101. Za wiążącą uznał przy tym stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Odwołując się do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Dyrektor wskazał m. in., że w świetle reguły 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Proces klasyfikacji Organ rozpoczął od przyporządkowania Towaru do określonego działu. "Z., herbatka ziołowa na odchudzanie" objęto działem 21 Nomenklatury scalonej, który zgodnie z tytułem obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Natomiast pozycja 2101 Nomenklatury Scalonej , obejmuje: "Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty". Z kolei noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej do pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej stanowią, że pozycja ta obejmuje: (1) Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy. Mogą być one otrzymane z naturalnej kawy (nawet z usuniętą kofeiną) lub z mieszanek naturalnej kawy i namiastek kawy w każdej proporcji. Mogą one występować w postaci płynu lub proszku i zwykle mocno skoncentrowane. Niniejsza grupa obejmuje produkty znane jako kawa instant. Kawa ta jest parzona i wysuszona lub parzona, następnie mrożona i suszona próżniowo. (2) Ekstrakty, esencje i koncentraty herbaty lub mate (herbaty paragwajskiej). Są one odpowiednikami, z uwzględnieniem istniejących różnic, produktów omówionych w punkcie (1). (3) Przetwory na bazie ekstraktów, esencji lub koncentratów kawy, herbaty lub mate (herbaty paragwajskiej), omówionych w punktach (1) i (2). Są to przetwory na bazie ekstraktów, esencji lub koncentratów kawy, herbaty lub mate (herbaty paragwajskiej) (a nie na bazie samej kawy, herbaty lub mate (herbaty paragwajskiej)) i zawierają ekstrakty itd. z dodatkiem skrobi lub innych węglowodanów. (4) Przetwory na bazie kawy, herbaty lub mate (herbaty paragwajskiej). Przetwory te obejmują, między innymi: (a) "pasty kawowe" składające się z mieszanin mielonej, palonej kawy z tłuszczami roślinnymi i czasem z innymi składnikami, oraz (b) przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru. (...). W ocenie organu to właśnie pozycja 2101 CN lepiej niż pozycja 2106 CN oddaje charakter wyrobu będącego przetworem na bazie herbaty. Przyjęcie, iż właściwą byłaby pozycja 2106 CN oznacza zanegowanie brzmienia pozycji 2101, tymczasem Towar stanowi przetwór na bazie herbaty i mate tj. w swoim składzie posiada herbatę czerwoną [...] oraz liść mate. Pozostałe składniki (tj. owoc dzikiej róży, ziele mniszka lekarskiego, liść pokrzywy, ziele skrzypu, koszyczek rumianku oraz winian L-karnityny, które niewątpliwie wpływają korzystnie na czynności fizjologiczne organizmu), uzupełniają smak herbaty lecz trudno przyjąć, że poprzez te dodatki produkt traci charakter wyrobu na bazie herbaty i stanowi pozostały przetwór niewymieniony w pozycji 2101 CN, co wyklucza tym samym klasyfikację do pozycji 2106 CN wskazaną przez Skarżącą. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie precyzuje ilości herbaty, tj. roślin z botanicznego rodzaju [...], które mają znajdować się w przetworach na bazie herbaty. Spółka nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej złożyła na nią skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy towar "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" w związku z zaklasyfikowaniem go do CN 2106 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 5 załącznika nr 3 poprzez ich niezastosowanie; - regulacji klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN 2106 90 98 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zaklasyfikowanie towaru: "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" do pozycji CN 2101, podczas gdy produkt ten z uwagi na skład - zawierający głównie mieszaninę roślin innych niż herbata czerwona [...] oraz mate, stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych, jak również z uwagi na cechy obiektywne i właściwości towaru - winien być zaklasyfikowany do CN 2106 90 98. Towar objęty zaskarżonym WIS nie spełnia przesłanek kwalifikujących go do kategorii CN 2101, gdyż zarówno cechy obiektywne i właściwości towaru (tj. utrzymywanie dobrego stanu zdrowia i dobrego samopoczucia a nie walor smakowy towaru) jak i źródło, z którego wynikają właściwości towaru (zawartość w składzie mieszanki roślin innych niż herbata, a nie zawartość herbaty) nie pozwalają na zastosowanie tej reguły. - art. 124 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT i wynikających z tych przepisów zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz w odwołaniu danych produktu i jego dokładnego składu oraz nie wzięcie pod uwagę, że przedmiotowy produkt składa się z mieszaniny roślin lub części roślin różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami i jest w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych - i jako taki zalicza się do pozycji CN 2106; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie sprzecznego wewnętrznie rozstrzygnięcia i uznanie za błędną klasyfikację towaru: "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" do pozycji CN 2106 poprzez uznanie, że towar będący przedmiotem wniosku, z uwagi na skład jaki posiada [...] stanowi przetwór na bazie herbaty i przez to nie powinien być zaliczany do pozycji CN 2106 lecz powinien być zaliczony do pozycji CN 2101; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona, a także poprzez niepodjęcie właściwych działań mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, godząc tym samym w zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, a w konsekwencji nieprzeprowadzenia wnikliwej kontroli instancyjnej i niedokonanie ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy - co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona zauważyła, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule I ORINS. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Natomiast dalsza klasyfikacja towaru przez organy podatkowe została zdaniem spółki dokonana błędnie. Strona podkreśliła, że uwzględniając skład towaru stwierdzić należy, że stanowi on mieszaninę roślin z dodatkiem herbaty oraz mate, a nie jak wskazał w decyzji Dyrektor mieszaninę herbaty oraz mate z dodatkami. Dodatek w tym towarze stanowi herbata i mate, a nie pozostałe rośliny, które są składnikiem dominującym zarówno pod względem ich zawartości w towarze jaki i pod względem właściwości i obiektywnych cech, które nadają towarowi. W sytuacji gdyby przyjąć, jak uważa organ, że sam udział herbaty w towarze ma znaczenie decydujące dla zaklasyfikowania danego towaru do pozycji CN 2101 (tj. przetworów na bazie herbaty), a pozostałe składniki, bez względu na ich procentowy udział w składzie towaru lub obiektywne cechy lub właściwości, miały znaczenie poboczne, to należałoby też uznać, brak racjonalności prawodawcy przy formułowaniu noty wyjaśniającej HS do pozycji CN 2106. Gdyby uznać zdaniem spółki, wykładnię organu za właściwą, to towar posiadający w/w cechy ale zawierający w swoim składzie choćby niewielkie ilości herbaty, w żadnym przypadku nie mógłby być zaliczony do pozycji CN 2601. W konsekwencji należałoby uznać, że każdy towar mający w swym składzie nawet śladowe ilości herbaty powinien być klasyfikowany do CN 2101, jeżeli oczywiście nie podlega zaklasyfikowaniu do kodów CN dotyczących herbat. Prowadziłoby to do wniosku, że do pozycji CN 2101 należałoby też zaliczyć np. herbatę z alkoholem, gdyż sam udział herbaty w tym towarze ma znaczenie podstawowe. Podczas, gdy towar ten sklasyfikowany jest w CN 2208 90 69. Tym samym, wszystkie cechy towaru wskazane w nocie wyjaśniającej do HS do pozycji CN 2601 należałoby uznać jako nieposiadające żadnego znaczenia dla dokonania klasyfikacji towarów będących mieszankami roślinnymi do sporządzania "herbatek" o właściwościach prozdrowotnych. W ocenie skarżącej, nie można uznać takiej wykładni dokonanej przez organ za właściwą, a tym samym nota wyjaśniająca do HS do pozycji CN 2601 powinna być brana pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji towaru skarżącego, co prowadzi do wniosku, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2106. Zdaniem spółki towar, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest zgodny z notami wyjaśniającymi HS (14) do pozycji 2106. Zgodnie z tą notą, do pozycji CN 2106 należą produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych (np. posiadające właściwości przeczyszczające, moczopędne lub wiatropędne), włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie. Nacisk kładziony jest więc na obiektywne cechy i właściwości towaru, a nie zawartość określonego składnika w jego składzie. Celem stosowania "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" jest utrzymywanie dobrego stanu zdrowia i dobrego samopoczucia - co organ całkowicie pominął w procesie dokonywania wykładni. Według spółki argument organu, że udział herbaty ma znaczenie podstawowe, a pozostałe składniki, bez względu ma ich procentowy udział w składzie towaru mają znaczenie poboczne, a tym samym towar kwalifikuje się jako przetwór na bazie herbaty - jest błędny. Ponadto zdaniem strony oczywiste jest, że towar "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" nie jest kupowany i spożywany dla jego walorów smakowych, wynikających z obecności w nim herbaty czerwonej [...] oraz [...] lecz dla utrzymywania dobrego stanu zdrowia i dobrego samopoczucia - poprzez uzyskanie redukcji masy ciała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Jakkolwiek Spółka nie kwestionuje w sposób formalny zmiany klasyfikacji, wskazać trzeba, ze stosownie do art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (por. także uzasadnienie - druk sejmowy 3255). Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która utrzymała w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. W ocenie organu opisany przez Spółkę towar należało zaklasyfikować do kodu Nomenklatury Scalonej 2101 CN i stosować względem niego stawkę VAT w wysokości 23%. Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję stoi na stanowisku, że charakterystyka jej towaru uzasadnia objęcie go pozycją Nomenklatury Scalonej 2106 CN, a w rezultacie zastosowanie względem niego stawki VAT w wysokości 8%. Rację w sporze Sąd przyznał organowi podatkowemu. Wiążąca informacja stawkowa - WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), dalej: rozporządzenie Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (Zharmonizowany System HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji Nomenklatury Scalonej CN z wyjaśnieniami do Systemu Zharmonizowanego HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA [...] z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego(HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C 142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C 362/07 i C 363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C 150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C 370/08, Data I/O, pkt 29). W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Innymi słowy problem klasyfikacyjny polega na tym, czy towar "Z. , herbatka ziołowa na odchudzanie" stanowi mieszaninę herbaty czerwonej [...] oraz mate wraz z dodatkami ([...]) - z klasyfikacją do pozycji 2101 CN, jak to przyjął organ, czy też towar ten nie jest przetworem na bazie herbaty lub mate, a jedynie mieszaniną roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) - z klasyfikacją do pozycji 2106 CN – jak to wywodzi Spółka. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Pozycja 2106 obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", co oznacza, iż klasyfikując towar do tej pozycji, organ pierwszej instancji powinien był wykluczyć klasyfikację produktu do wcześniejszych pozycji. Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: "(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.). W dalszej części Not można przeczytać: "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (...) " (14) Produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych (np. posiadające właściwości przeczyszczające, moczopędne lub wiatropędne), włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie. Z niniejszej pozycji wyłączone są produkty, których części składowe naparów stanowią terapeutyczną lub profilaktyczną dawkę składników aktywnych mających zastosowanie w poszczególnych dolegliwościach (pozycja 3003 lub 3004). Jak wynika z komentarza do pozycji 2101, zawartego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja ta obejmuje przetwory na bazie herbaty lub mate. W związku z powyższym zasadnie organ rozważył klasyfikację towaru do pozycji 2101 20 98 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2101 stanowią, że "Niniejsza pozycja obejmuje: (1) Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy. Mogą być one otrzymane z naturalnej kawy (nawet z usuniętą kofeiną) lub z mieszanek naturalnej kawy i namiastek kawy w każdej proporcji. Mogą one występować w postaci płynu lub proszku i zwykle mocno skoncentrowane. Niniejsza grupa obejmuje produkty znane jako kawa instant. Kawa ta jest parzona i wysuszona lub parzona, następnie mrożona i suszona próżniowo. (2) Ekstrakty, esencje i koncentraty herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej). Są one odpowiednikami, z uwzględnieniem istniejących różnic, produktów omówionych w punkcie (1). (3) Przetwory na bazie ekstraktów, esencji lub koncentratów kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej), omówionych w punktach (1) i (2). Są to przetwory na bazie ekstraktów, esencji lub koncentratów kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) (a nie na bazie samej kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej)) i zawierają ekstrakty itd. z dodatkiem skrobi lub innych węglowodanów. (4) Przetwory na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej). Przetwory te obejmują, między innymi: (a) "pasty kawowe" składające się z mieszanin mielonej, palonej kawy z tłuszczami roślinnymi i czasem z innymi składnikami, oraz (b) przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru. (...)". W ocenie Sądu posłużenie się w punkcie 4 zwrotem "między innymi" świadczy o tym, że katalog produktów tworzących przetwory na bazie kawy herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) jest katalogiem otwartym, a zawarte w notach wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy (por. wyrok z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 166/21). Skarżąca we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej podała, że jego przedmiotem jest produkt otrzymany przez wymieszanie wysuszonych i rozdrobnionych składników: [...], zatem jest to mieszanina różnych składników. Jednak dla klasyfikacji produktu ważny jest jej skład, a przede wszystkim zawartość herbaty w danym towarze, co czyni ten towar "przetworem na bazie herbaty" (poz. 2101 Nomenklatury Scalonej CN) a nie "mieszaniną roślin" (poz. 2106 Nomenklatury Scalonej CN). W kontekście argumentów skargi Sąd stwierdza, że pozycja 2106 Nomenklatury Scalonej CN obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Jak wynika z Not Wyjaśniających do wskazanej pozycji obejmuje ona przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze. W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony, bowiem sporny przetwór powstaje na bazie herbaty. Co więcej, jak wynika z Not Wyjaśniających do pozycji 2106 Nomenklatury Scalonej CN pozycja ta obejmuje produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z roślin lub części roślin (włącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie. W ocenie Sądu, posłużenie się w omawianym fragmencie Not Wyjaśniających wyrażeniem "herbatek" w cudzysłowie świadczy o tym, że omawianą pozycją mogą zostać objęte jedynie produkty, będące herbatkami w potocznym tego słowa rozumieniu i odnosi się wyłącznie do mieszaniny roślin lub części stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek ziołowych", a więc nie zawierających w składzie herbaty, tj. roślin z botanicznego rodzaju Thea(Camellia) oraz mate. Dla wyrobów zawierających w swym składzie herbatę przewidziano odrębne klasyfikacje w Nomenklaturze scalonej. Powyższego rodzaju rozumienie Not Wyjaśniających pozostaje w zgodzie z regułą, w świetle której omawianą pozycją mogą zostać objęte jedynie przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że ze względu na przeważającą ilość ziół (56%) opisany we wniosku towar należy zakwalifikować do pozycji 2106. Dla zakwalifikowania przedmiotowego towaru okoliczność ta jest bez znaczenia, bowiem nomenklatura scalona nie precyzuje ilości herbaty (tj. wagowo, procentowo, objętościowo) roślin z botanicznego rodzaju T. oraz mate, które mają znajdować się w przetworach na bazie herbaty. Pozycja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na bazy produktów z kawy, z herbaty, w postaci ekstraktów, esencji i koncentratów z kawy, z herbaty lub z maté (herbaty paragwajskiej), a nie np. na bazy innych roślin. Wskazuje także przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ przy wydawaniu decyzji całkowicie pominął obiektywne cechy i właściwości towaru objętego zaskarżonym WIS. Organ przytoczył informacje podawane na stronie: [...] odchudzanie.html, z których wynika, że: "Z. polecane na odchudzanie to starannie dobrane składniki, które wspomagają metabolizm i spalanie tłuszczów, ułatwiając tym samym utrzymanie prawidłowej masy ciała. Główne składniki: [...]". Z opisu poszczególnych składników wynika, że głównie [...] i [...] wspomagają metabolizm i spalanie tłuszczów zatem ich podstawową funkcją jest ułatwianie utrzymania prawidłowej masy ciała. Pozostałe składniki - [...] pełną funkcję dodatkową Organ, powołując się na powyższe informacje zasadnie uznał, że nie można z herbaty, stanowiącej podstawowy skład towaru czynić składnika, który - jak twierdzi skarżąca poprawia walory smakowe produktu. Udział herbaty ma znaczenie podstawowe, pozostałe składniki, bez względu na ich procentowy udział w składzie towaru mają znaczenie poboczne. Tym samym towar kwalifikuje się jako przetwór na bazie herbaty. Mając powyższe na uwadze – w ocenie Sądu – organ trafnie, opierając się na regule 1 ORINS, dokonał klasyfikacji spornego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów wskazując na zasadniczy udział składnika jakim jest herbata. Opisany przez skarżącą produkt należy zakwalifikować do pozycji 2101 Nomenklatury Scalonej CN. W konsekwencji sprzedaż tego towaru podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem wbrew twierdzeniu skarżącej nie było błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 8%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do pozycji 2106, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Odmienne stanowisko skarżącej nie dowodzi, że naruszono art. 121, art. 124 czy też art. 127 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej ponownie rozpatrzył cały materiał dowodowy i doszedł do słusznego wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez skarżącą informacje o towarze, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, przywołał przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną wydania decyzji określającej klasyfikacje towaru do pozycji 2101 CN oraz odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Z oczywistych względów organ nie naruszył 210 § 6 Ordynacji podatkowej bowiem w tym akcie prawnym brak jest wskazanej w skardze jednostki redakcyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.