I SA/Gl 1593/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi A s.c. J. F., P. P. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A s.c. J. F., P. P. w B (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dalej jako "organ celno-skarbowy") z dnia [...], nr [...], określającej podatniczce: - za wrzesień 2016 r. – kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - za październik 2016 r. – kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatniczka wykazała: za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...] zł, zaś za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...] zł. W wyniku postępowania kontrolnego organ celno-skarbowy stwierdził, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych oraz walcówki stalowej, w których uczestniczyła podatniczka są częścią karuzeli podatkowej. Skarżącej przypisał rolę bufora. Ustalono, że podatniczka za wrzesień 2016 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł oraz WDT o kwotę [...] zł, zaś za październik 2016 r. zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł oraz WDT o kwotę [...] zł. W zakresie podatku naliczonego dokonała obniżenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez B sp. z o.o. (dalej jako "B") oraz C sp. z o.o. (dalej jako "C") - łącznie 10 faktur - oraz z tytułu najmu pomieszczenia, usług transportowych, opłat leasingowych, usługi podatkowej tytułem faktur otrzymanych od m.in. D w M., E w W., Firmy Usługowo Handlowej F w L. na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast w zakresie WDT zbycie miało nastąpić na rzecz G w B. (dalej jako "G") oraz H s.r.o. w Z. (dalej jako "H") - łącznie 9 faktur. Analizując dokumenty źródłowe w powiązaniu ze zgromadzonymi dowodami, organ celno-skarbowy stwierdził, że podatniczka była jednym z podmiotów uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji, udokumentowanych fakturami, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie mających na celu uwiarygodnienie obrotu towarem w kraju i zagranicą. Celem przeprowadzania ogółu transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Towarzyszące zawieranym transakcjom przemieszczenie towaru dokonywane było natomiast wyłącznie dla upozorowania rzeczywistego przebiegu dostaw. W oparciu o dokonane ustalenia, organ celno-skarbowy decyzją z [...] orzekł w przedmiocie nadwyżki podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i paździemik20l6 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. kwestionując zarówno metodologię oceny materiału dowodowego, jak i pominięcie części dowodów oraz błędne ustalenia faktyczne, art. 120 O.p. poprzez uznanie, że podatniczka nie działała w dobrej wierze w oparciu o pozanormatywne wzorce, a także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia decyzji. W zakresie przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret pierwszy i drugi pierwszej Dyrektywy Rady oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowanie rozwiązań krajowych sprzecznych z ww. zasadami. Wskazano przy tym, że sam fakt nabycia złomu nie był podważony, a ewentualne niezgodności, co do tożsamości dostawców wskazanych na fakturach z dostawcami rzeczywistymi był wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć świadomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik podatniczki wniósł ponadto o uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p., w tym poprzez przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy podatniczki bądź przeprowadzenie rozprawy. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy przedstawił ustalony stan sprawy. Wskazał, że podatniczka została założona przez J.F. (dalej jako "J.F.") oraz jego teścia P.P. (dalej jako "P.P.") celem prowadzenia działalności hurtowej, przy czym rola P.P. sprowadziła się jedynie do wniesienia kapitału. Wszelkie decyzje podejmował J.F. i to on reprezentował podatniczkę. Ustalono także, że skarżąca dokonywała zakupu paneli fotowoltaicznych od B, zaś walcówki od C, a następnie odsprzedano je w ramach WDT do H i G (z tym podmiotem zawarto jedną transkację). W zakresie ww. transakcji organ ustalił następujące łańcuchy: 1. W odniesieniu do paneli fotowoltaicznych: - I sp. z o.o. (dalej jako "I") -> B -> podatniczka -> H -> J sp. z o.o. (dalej jako "J")/K sp. z o.o. (dalej jako "K")/L s.r.o. (dalej jako "L") - I -> B -> podatniczka -> G -> brak danych 2. w odniesieniu do walcówki: - M sp. z o.o. (dalej jako "M")/ N (dalej jako N") -> C -> podatniczka -> H -> G -> bark danych - M / N -> C -> podatniczka -> H -> bark danych. Ponadto organ odwoławczy wskazując na schemat karuzeli podatkowej uznał, że I, N, J, K oraz w jednym wypadku M pełniły rolę znikających podatników, a to z uwagi na krótki okres prowadzenia działalności, brak kontaktu z tymi podmiotami, siedziby w mieszkaniach prywatnych, a w przypadku I częsta zmiana miejsca siedziby, brak zgłoszenia innych siedzib prowadzenia działalności gospodarczej, brak zatrudnionych pracowników (za wyjątkiem zatrudnienia jednego pracownika w I), deklarowanie w deklaracjach VAT-7 kwot do przeniesienia bądź minimalnych kwot do wpłat bądź kwot zerowych (J nie złożyła w ogóle deklaracji za wrzesień i październik 2016 r.), niskie kapitały zakładowe, brak możliwości ustalenia komu towar był odsprzedawany w przypadku J i K. Zdaniem Dyrektora zarówno C, jak i B pełniły we wskazanych łańcuchach pozycję "bufora", bowiem wprowadzenie tych podmiotów nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego. B jako przeważającą działalność wskazywała "pogrzeby i działalność pokrewną". Podmiot ten podjął współpracę jedynie z podatniczką oraz z J.F. prowadzącym działalność gospodarczą. W łańcuchu nie występuje ani producent, ani ostateczny konsument, a podmioty uczestniczące pośredniczą w wystawianiu faktur celem uwiarygodnienia działalności gospodarczej. Brak ubezpieczenia towaru, jak również nieekonomiczne podstawy do korzystania z usług transportowych na niewielkich odległościach (max. Odległość wynosiła 90 km), nieekonomiczne podstawy do wynajmowania pomieszczeń magazynowych, bowiem transakcje odbywały się tego samego dnia, bądź jeden dzień później, wynajmujący pomieszczenia wskazywali na przechowywanie membrany hydroizolacyjnej, nie zaś paneli fotowoltaicznych czy walcówki, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak weryfikacji ceny, złożenie zerowej deklaracji VAT-7 przez B za październik 2016 r., zaś C złożyła deklaracje wskazujące niskie kwoty do zapłaty. Organ odwoławczy ustalił także, że podatniczka pełniła funkcję "brokera" jako ostatni z podmiotów na terenie Polski, sprzedający następnie za granice i żądający zwrotu podatku. Ponadto, w ślad za organem celno-skarbowym, Dyrektor zauważył, że kwestionowane transakcje charakteryzują się wspólnymi cechami, takimi jak: ich odformalizowanie (brak zawartych umów); zbyt daleko idąca ufność do podmiotów, które nie zatrudniały pracowników, ani nie miały zaplecza finansowego czy wiedzy na temat rynku; brak podwyższonej staranności w transakcjach zwiększonego ryzyka; odwrócony kierunek dostaw; szybkie przekazywanie faktur pomiędzy poszczególnymi podmiotami; zawieranie transakcji w jednym dniu (czasem z kilkudniowym odstępem); ten sam przedmiot faktur (ilościowo i asortymentowo); brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; wydłużanie łańcucha dostaw, brak negocjacji cenowych czy wreszcie brak ryzyka transakcji z uwagi na płatności następujące po otrzymaniu środków od nabywców. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy sposób przeprowadzenia transakcji spełnia wszystkie warunki do uznania ich za transakcje karuzelowe, a także na ocenę kwestii "dobrej wiary" podatniczki. Zwrócono przy tym uwagę, że B, wbrew zeznaniom jej prezesa, w czasie zawierania transakcji posiadała stronę internetową, na której umieszczona jest reklama dotycząca działalności pogrzebowej tego podmiotu (transport zwłok, trumien, urn i kwiatów), co powinno było wzbudzić wątpliwości skarżącej skutkujące odstąpieniem od transakcji z tym podmiotem. Z kolei w przypadku C wątpliwości winna wzbudzić okoliczność, że podmiot ten w transakcjach reprezentowała osoba (uważająca się za prezesa), która nie była członkiem zarządu i być nim nie mogła z uwagi na jej karalność. Jednocześnie odbiorcą była H (zarejestrowana w Czechach tylko do celów podatku od towarów i usług), pod która działalność prowadził osoba polskiego obywatelstwa prowadząca również działalność jako O (drugi z odbiorców), a także, że oba te podmioty miały rachunki bankowe złotówkowe w polskim banku. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, przeczą tezie, że podatniczka zweryfikowała swoich kontrahentów i dochowała tym samym należytej staranności. Ograniczyła się bowiem jedynie do zgromadzenia ogólnodostępnych dokumentów. Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności świadczą, że J.F. powinien mieć świadomość, że współpraca z B oraz C nie miała na celu przeprowadzenie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie zakupiły bowiem towaru odsprzedanego podatniczce, a następnie sprzedanego w ramach WDT. W konsekwencji wszystkie kwestionowane faktury uznał, za nierzetelne, a tym samym koniecznym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W odniesieniu do WDT za prawidłowe uznał stanowisko o konieczności skorygowania deklaracji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podtrzymał argumentację, co do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu najmu pomieszczeń, opłat leasingowych, usług transportowych oraz usług doradztwa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w części dotyczącej naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy uznał, że postępowanie było prowadzone w sposób kompletny. Organ podatkowy zgromadził bowiem wszelkie dostępne dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Włączenie przy tym w poczet materiału dowodów uzyskanych w innych postępowaniach nie może także świadczyć o ich naruszeniu, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości dowodów. Jednocześnie skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w tym zakresie. Podatniczka nie podważyła przy tym skutecznie oceny tego organu. W ocenie Dyrektora, fakt, że organ podatkowy orzekł inaczej niż chciałaby tego skarżąca, nie oznacza także naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów. W skardze na powyższą decyzję podatniczka podniosła zarzut naruszenia przepisów proceduralnych i prawa materialnego, a to: - art. 233 § 1 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu celno-skarbowego, pomimo naruszenia przez ten organ art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że nabycie przez skarżącą od spółek C i B oraz dostawy na rzecz H, nie miało charakteru rzeczywistego, a towary widniejące na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu. Zdaniem skarżącej ww. naruszenie polegało w szczególności na: - uznaniu, że podatniczka była świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, pomimo niewskazania jakiegokolwiek dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w zmowie mającej na celu wyłudzenie podatku; - uznaniu, że w obliczu trudności w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej, nie jest wskazanie dowodów owej świadomości, a wystarczające w tej mierze jest poddanie analizie okoliczności transakcji nabycia towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem; - dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegające na przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, a jedynie domniemaniami, że dostawcy skarżącej, podatniczka i jego nabywca oraz inne nieznane skarżącemu podmioty pozostawali w zmowie mającej na celu wyłudzenie nadwyżki podatku naliczonego; przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę skarżącej, skarżącą i jej nabywcę oraz inne nieznane skarżącej podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze przestępczym; - przyjęciu za udowodnione, za stanowiskiem wyrażonym w postępowaniu podatkowym, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że podatniczka uczestniczyła świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" lub pokrewnym, a rola skarżącej w zidentyfikowanym przez organ łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker, zwrotu podatku od towarów i usług (broker - podmiot dokonujący operacji handlowej opodatkowanej zerową stawką tego podatku, w tym przypadku transakcji WDT, czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do odliczenia skumulowanego podatku naliczonego ze wszystkich krajowych etapów obrotu) - bez uwzględnienia okoliczności, że podatniczka w całości uregulowała za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur wraz z podatkiem należnym; - bezzasadnym, dowolnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż skarżąca wiedziała o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu, prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; - bezzasadnym przyjęciu tezy o świadomym udziale w "karuzeli podatkowej" i zakwestionowaniu należytej staranności podatniczki, mimo podjęcia przez nią szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od dostawcy, osobistym wizytowaniu jego siedziby, kontroli towaru pod względem ilościowym i jakościowym w magazynie skarżącej oraz osobistej asekuracji dostawy WDT; - przyjęciu przez organ podatkowy w toku oceny zebranego materiału dowodowego, metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań, oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych skarżącej, które doprowadziły je w konsekwencji do uznania, iż miała ona lub powinna mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jej dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej; - przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżąca całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego aż do [...], podczas gdy podatniczka w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji "miała lub mogła mieć świadomość" ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy; - przyjęciu, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów, celowym pominięciu w rozważaniach organu odwoławczego dowodów świadczących o zakresie czynności, jakie podjęła skarżąca dla weryfikacji swojego dostawcy jak i nabywcy przed dokonaniem transakcji i oparcie ustaleń na wyimaginowanej przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji analizie transakcji zawartej w uzasadnieniu tej decyzji, przyjętych za podstawę uznania w postępowaniu podatkowym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jest to tym samym ustalenie nieoparte na obiektywnych przesłankach wynikających z zasad prowadzenia działalności gospodarczej i wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie oceny dobrej wiary nabywców, lecz wyraz prowadzenia postępowania w sposób zmierzający jedynie do osiągnięcia założonego celu, czyli wykazania, że skarżąca alternatywnie albo była świadomym uczestnikiem przestępstw a karuzelowego ukierunkowanego na wyłudzenie nienależnego zwrotu, albo, że co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji; - "poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji" naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie: - w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług; - odmowie przeprowadzenia rozpraw, mającej na celu przesłuchanie członków zarządu dostawcy i nabywcy skarżącej, co miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dochowania należytej staranności podatniczki w obliczu włączenia do materiałów postępowania i wykorzystanie protokołów przesłuchania wskazanych świadków i innych dowodów uzyskanych z innych postępowań podatkowych bez zagwarantowania skarżącej możliwości ustosunkowania się do tych dowodów. Co stanowi naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, - rażącego naruszenia art. 188 O.p. polegającego na zignorowaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w toku rozprawy w obecności skarżącej kluczowych świadków wnioskowanych przez skarżącą w celu wykazania należytej staranności kupieckiej i braku podstaw do wysnucia jakichkolwiek podejrzeń, co do legalności transakcji i wykorzystaniu protokołów przesłuchania świadków i wysnucia na podstawie tych zeznań, wniosków przeciwnych. Zdaniem skarżącej ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ uznał, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury wystawionej na jej rzecz przez C i B. Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez: a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie świadomości działu skarżącej w karuzeli podatkowej bez wskazania jakichkolwiek dowodów, a jedynie na podstawie okoliczności dotyczących zachowania podmiotów niebędących dostawcą ani nabywcą skarżącego, o których istnieniu skarżąca nawet nie wiedziała w chwili dokonywania transakcji, w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, gdy nie mógł on wiedzieć, ze transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; - w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o jakimkolwiek oszukańczym charakterze dostawy realizowanej na jego rzecz przez dostawcę, podczas gdy podjęte przez nią wobec kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującego na rynku w 2016 r. oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji wskazują, iż nie miała ona możliwości wykrycia ewentualnych oszustw popełnionych na wcześniej szych etapach - a w rezultacie: b) brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kontrahentów, pomimo, iż spełnione zostały przesłanki odliczenia wskazane w tym przepisie, tj. skarżąca wykorzystała realnie nabyte przez siebie towary w postaci złomu miedziowego do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. ich dalszej odsprzedaży) na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, a ponadto, w świetle podjętych przez nią wobec kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, iż nie mogła wiedzieć, iż kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez: a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w efekcie dawać nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu dostawa towaru takiego jak panele fotowoltaiczne, wykonana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego przez podmiot na poprzednich etapach obrotu może dawać nabywcy prawo do odliczenia, o ile nabywca ten działał w dobrej wierze. - a w rezultacie: b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez C i B. Uzasadniając powyższe pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ wbrew szeroko cytowanemu w piśmie orzecznictwu sądów administracyjnych oraz TSUE ej pozbawił skarżącą do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy z cytowanego w piśmie orzecznictwa wynika, że pozbawienie tego prawa ma charakter wyjątkowy. W złożonej skardze pełnomocnik odniósł się w głównej mierze do braku świadomości skarżącej, co do jej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej czy karuzeli podatkowej. Jednocześnie wskazał, że brak wiedzy skarżącej, co do nieprawidłowości u jej dostawców nie może skutkować odmową uznania podatku od towarów i usług wykazanego w transakcjach sprzedać przeprowadzonych pomiędzy tymi kontrahentami, a podatniczką, jako podatku naliczonego, o wysokość, którego może zostać pomniejszony podatek należny, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącej wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub rozstrzygnięcia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o zasadności pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia za wrzesień i październik 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez B (dot. zakupu paneli fotowoltaicznych) i C (dot. zakupu walcówki aluminiowej) oraz ustalenie czy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych produktów na rzecz słowackiej firmy H oraz G (w tym wypadku jednej transakcji dot. paneli fotowoltaicznych). Przed przystąpieniem do rozpoznania tak zakreślonego sporu odnotowania wymaga, że przed tutejszym Sądem rozpoznawana była skarga J.F. jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A (a zatem tożsamą nazwą, jak w przypadku skarżącej), a dotycząca również transakcji pomiędzy nim, a dostawcą B oraz odbiorcą H w miesiącu wrześniu 2016. Sprawa ta była rozpoznawana pod sygn. akt I SA/Gl 153/20. Sąd posłuży się zatem argumentacją prawną zawartą we wskazanej sprawie, z uwagi na tożsamość podnoszonych zarzutów. Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie, z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do transakcji towarami (albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. I SA/Bk 14/2019). Ani tzw. karuzela podatkowa, ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019). Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie, jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od wartości dodanej. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Jak z kolei zwraca się uwagę w orzecznictwie krajowym, nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, winno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 227/18). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a także z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wa 3433/16, wyrok WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/Bk 204/19). Oceniając w kontekście powyższego zaskarżoną decyzję wskazać zatem należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że J.F. jest osobą z wykształceniem medycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem medycznym. Podatniczkę J.F. założył wraz z teściem P.P., którego rola sprowadziła się do wyłożenia kapitału przy założeniu skarżącej. Działalność podatniczki założona [...] miała mieć na celu handel hurtowy. Skarżąca nie zatrudniała pracowników. Jedynym przedmiotem działalności skarżącej w miesiącu wrześniu i październiku 2016 r. był obrót panelami fotowoltaicznymi oraz walcówką, objętych zakwestionowanymi fakturami. Są to okoliczności bezsporne. Z opisu przebiegu transakcji oraz opisu przebiegu pozyskiwania firm, przedstawionego przez J.F., wynika, że miał on pozyskiwać nabywców głównie na podstawie informacji z Internetu, a spośród nadesłanych ofert miała być wybierana najkorzystniejsza oferta. Z akt sprawy wynika jednocześnie, że jedynymi dostawcami podatniczki były C oraz B. W odniesieniu do podjęcia współpracy z tymi podmiotami J.F. wskazał, że z tymi podmiotami nawiązana została współpraca przez Internet, przy czym nie pamiętał on, przez który z portali. W przypadku współpracy z C, J.F. zeznał, że miał się z nim skontaktować prezes zarządu tego podmiotu K.S. Tymczasem osoba ta nie piastowała żadnej funkcji w organie C, bowiem jak wynika z zeznań samego K.S. nie mógł być on prezesem, bo był karany. Z rejestru przedsiębiorców KRS wynika również, że prezesem C była żona K.S. Jednocześnie prezes zarządu C nie pamiętała, w jakim celu została kupiona ta spółka, czy posiadała ona stronę internetową. Z zeznań żony K.S. wynika przy tym, że miała się ona zajmować wysyłaniem wiadomości e-mail, wystawianiem zapytań ofertowych czy wystawianiem faktur i uczestnictwem w spotkaniach. Wskazała przy tym, że towar sprzedany do podatniczki pochodził z M i N, jednakże nie dociekała źródła pochodzenia tego towaru, jak również cen ich sprzedaży. Wiedziała tylko tyle, że towar przyjeżdżał i był rozładowywany, ale nie wie skąd pochodził. Nie pamiętała też szczegółów rozliczeń. Z kolei K.S., który miał się zajmować handlem zeznał, że z J.B. (właścicielem N, dalej jako J.B.) znał się już wcześniej, zaś z prezesem M zna się od 2009 r. Odnośnie cen zeznał on, że ceny były atrakcyjne, rynkowe i miały być sprawdzane. Jednakże oświadczył, że nie dociekał skąd te ceny. Jeśli chodzi o źródło pochodzenia towaru, to wiedzę miał tylko z metek i atestów jakie przychodziły, ale nie wie skąd one pochodziły. W zakresie płatności zeznał, że za wynagrodzenie otrzymane od podatniczki płacił swoim dostawcom. W odniesieniu do M organ ustalił, że ostatnie sprawozdanie zostało złożone za 2013 r., spółka zmieniła siedzibę z S. na K. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż pozostałych półproduktów. Na skierowane do M wezwanie do złożenia wyjaśnień podmiot ten nie odpowiedział. W złożonej deklaracji na podatek od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wykazano wartości zakupu (m.in. WNT) w wielomilionowych kwotach. Z kolei w przypadku N ustalono, że podmiot ten nie posiadał strony internetowej. Jego siedziba miała mieścić się w budynku mieszkalnym (3 piętrowy blok). Na domofonie pod nr wskazanym, jako siedziba nie widniało żadne nazwisko. Jednocześnie lokal ten był wynajmowany przez obywatela Ukrainy od J.B. i jego żony od [...]. Osoba ta nie miała przy tym wiedzy o miejscu pobytu J.B. i jego żony. Za III kwartał 2016 r. podatnik ten zadeklarował kwoty uwzględniające wysokość transakcji z C, natomiast za IV kwartał 2016 r. nie zadeklarował żadnej sprzedaży pomimo wystawienia faktury na C. Jeśli chodzi o współpracę pomiędzy podatniczką a B organ odwoławczy ustalił, że przeważającą działalnością były pogrzeby, działalność pokrewna. Zatrudniała jednego pracownika, który był odpowiedzialny za pomoc w produkcji oraz załadunek sprzedanego towaru. Oprócz produkcji urn pogrzebowych, usług pogrzebowych zajmowała się działalnością handlową, w tym handlem samochodami. Jej prezes, P.W. (dalej jako M.W.) w wyjaśnieniach odnośnie nawiązania współpracy w zakresie spornych transakcji oświadczył, że z I handlował już wcześniej i firma ta sprowadzała dla niego elementy do urn. W trakcje rozmów z jej prezesem "panem M.", ten poinformował go, że ma panele fotowoltaiczne. M.W. zaczął więc szukać odbiorców na ten towar wysyłając oferty m.in. do podatniczki oraz działalności gospodarczej J.F. Informacje o działalności skarżącej miał znaleźć w Internecie. Po nawiązaniu kontaktu miała nastąpić wymiana dokumentów w postaci NIP, KRS, REGON i o niezaleganiu w podatkach. Umowy nie podpisano. Znając cenę towaru M.F. oświadczył, że badał rynek i wskazał ile może dorzucić, żeby J.F. zdecydował się na towar. Nie wiedział skąd I brała towar i nie dociekał tego, gdyż nie była potrzebna mu wiedza w tym zakresie. Magazyn wynajmował od swoich rodziców (wraz z wózkiem widłowym). I przywoziła towar własnym transportem, towar był rozładowywany w wynajmowanym magazynie, po dwóch trzech dniach towar miał być dostarczany podatniczce transportem przez niego wynajmowanym. Płatność za towar następowała po dostarczeniu towaru, a następnie M.F. płacił swojemu dostawcy. W trakcie przesłuchania przedłożył korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. (wcześniej w deklaracji nie uwzględniono transakcji z podatniczką), która nie została złożona ostatecznie do urzędu skarbowego. Ustalono także, że transport M.F. zlecał telefonicznie lub drogą e-mail. Koszty transportu ponosiła podatniczka (nie zaś B). Odbiór transportu następował w P i przewożony do skarżącej. I, dostawca B, powstała we wrześniu 2014 r. Kapitał zakładowy to [...] zł. Skierowane do tego podmiotu wezwanie o udzielenie wyjaśnień, pomimo jego wezwania, pozostała bez odpowiedzi. Pod adresem wskazanymi, jako miejsce prowadzenia działalności (siedziba spółki) znajduje się trzypiętrowa kamienica, na której brak jest oznaczeń tego podmiotu. Lokal, w jakim miała mieścić się siedziba na domofonie ma oznaczenie "Wolny", a w mieszkaniu organy podatkowe nie zastały nikogo. Ustalono także, że I w badanym okresie zatrudniała jednego pracownika. Podmiot ten w deklaracji VAT-7 za wrzesień nie wykazał żadnych obrotów. Dopiero w korekcie tej deklaracji Spółka ujęła kwotę podatku należnego [...] zł oraz naliczonego w wysokości [...] oraz kwotę podatku do przeniesienia na kolejny okres w wysokości [...] zł. Za październik 2016 r. B ujęła kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, a także kwotę do przeniesienia na kolejny okres [...] zł, w tym kwotę z poprzedniej deklaracji. Jeśli chodzi o odbiorców towarów w ramach WNT organ ustalił, że w H od marca 2016 r. posiadał obywatel Polski – M.D., który objął też funkcję dyrektora zarządzającego. Podmiot ten był zarejestrowany w Czechach tylko do celów podatku od towarów i usług, jako podatnik nieustalony, nieposiadający siedziby ani stałego zakładu na terenie Czech. Nie posiada także żadnego przedstawiciela do reprezentowania jej na terenie Czech. H posiadała rachunki bankowe w banku R O/T. Towary zakupione od podatniczki zostały sprzedane G, J, K, L, zaś w jednym przypadku nie było możliwe ustalenie, czy towar został dalej zbyty. Z zeznań M.D. wynika, że H powstała kilka lat temu, a jej siedziba mieści się Z. Posiada magazyny na Słowacji i Czechach. Zatrudniała jednego pracownika biurowego. W okresie wrzesień-październik 2016 r. handlowała walcówką, "solarami", rusztami do pieców, artykułami spożywczymi. M.D. miał szukać najpierw nabywców, a następnie dostawców. Oświadczył, że nie zdarzyło się tak by nie zarobił na transakcjach. W okresie tym, jak wskazał, H miała handlować zarówno z podatniczką, jak i J.F. prowadzącym działalność gospodarczą. Wyjaśnił także, że znalazł je w Internecie, bo podatniczka ogłaszała sprzedaż. Następnie po umówieniu telefonicznym miał być w siedzibie podatniczki i jej magazynie. Zeznał, że z J.F. spotykał się w zajeździe pomiędzy P. a C. celem negocjacji ceny i omówienia potencjalnego asortymentu. Co do ceny oświadczył, że była ona atrakcyjna i miała być każdorazowo sprawdzana u producenta. Wskazał przy tym, że producentem walcówki miała być jakaś huta pod K., zaś paneli fotowoltaicznych miały pochodzić od wielu producentów. W tym miejscu należy wskazać, że z ustaleń organów wynika, że producentem walcówki była węgierska firma S – walcówka została wyprodukowana w sierpniu 2015 r., natomiast w przypadku paneli fotowoltaicznych nie można było ustalić źródła pochodzenia, bowiem nie przedstawiono certyfikatów produkcji. M.D. zeznał także, że towaru nie kupował od producentów, bowiem nie zawsze sprzedawali na export. Dodatkowo podatniczka miała towar w niższych cenach niż producent. Odnośnie podmiotów, jakim towar miał być sprzedawany M.F. wskazał, że dokładnie nie pamięta. W przypadku G oświadczył, że mógł coś sprzedać lub kupić od tego podmiotu, ale nie pamięta czy to był ten asortyment. Zeznał także, że J.F. żądał przedpłaty w formie zaliczki, bądź wpłaty w całości przed dostawą albo "na kole". On sam również żądał przedpłaty. Przyznał, że towar był wożony w różne miejsca, w tym do Polski w okolice K. Czeski organ podatkowy wskazał także, że M.D. był dyrektorem wykonawczym w innym podmiocie, podejrzewanym o udział w transakcjach karuzelowych. W przypadku G, z którą podatniczka zawarła jedną transakcję, ustalono, że jej numer VAT jest nieaktywny. Podmiot ten był przy tym odbiorcą towarów od H (uprzednio sprzedanych przez podatniczkę). Podmiot ten posiada zgłoszony rachunek bankowy w banku polskim, a zapłata w za ww. transakcję zawartą z podatniczką nastąpiła na rachunek T S.A. O/S. Korespondencja e-mail z tym podmiotem odbywała się w języku polskim. Z dokumentów tego podmiotu wynika, że O.W. jest obywatelem polskim. Ponadto organy ustaliły, że J (odbiorca H) to podmiot, którego udziałowcem i jedyną osobą wchodzącą w skład organu uprawnionego do reprezentacji jest C.A. Przeważająca działalność według PKD to sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i innych przepraw. Wezwanie skierowane do Spółki nie zostało odebrane. K (kolejny podmiot występujący w łańcuchu transakcji po H), zgodnie z ustaleniami organów, ma siedzibę w wirtualnym biurze. Jedynym udziałowcem i prezesem jest również obcokrajowiec. Za II i III kwartał 2016 r. podmiot ten złożył "zerowe" deklaracje VAT, zaś za IV kwartał 2016 r. deklaracji nie złożono. Wezwanie skierowane do tego podmiotu nie zostało odebrane. Organy ustaliły także, że transportem towarów do H i G zajmowały się firmy D i U. Pierwszy z tych podmiotów wyjaśnił, że z podatniczką nie zawarto umowy, zlecenia transportu odbywały się drogą e-mail po uprzednim kontakcie telefonicznym z J.F. Wyjaśniła także, że w przypadku, gdy transportu nie wykonywała sama, zlecała je podwykonawcom, tj. W sp. z o.o. oraz X. Z ustaleń wynika zaś, że W w zakresie swojej działalności nie miała usług transportowych. Z kolei drugi z przewoźników wykonał transport z D. do W. (a nie zaś do Czech). Ponadto ustalono, że podatniczka miała podpisaną umowę usług magazynowania, przeładunku i rozładunku towarów. Jednakże w ramach tej umowy odnotowano jedynie magazynowanie membrany hydroizolacyjnej (w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r.). Ustalono zatem następujący obieg faktur: 3. W odniesieniu do paneli fotowoltaicznych: - I -> B -> podatniczka -> H -> J / K /L - I -> B -> podatniczka -> G -> brak danych 4. w odniesieniu do walcówki: - M / N -> C -> podatniczka -> H -> G -> bark danych - M / N -> C -> podatniczka -> H -> bark danych. Powyżej ustalony w sprawie schemat działania podmiotów, w tym skarżącej, zdaniem Sądu, odpowiada opisanym na wstępie cechom charakterystycznym karuzeli podatkowej. Powyższe ustalenia Sąd podziela i przyjmuje za własne. Należy podkreślić, że opisane transakcje były zawierane szybko, brak jest dowodów na magazynowanie towarów przez skarżącą, a ilość towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami taka sama. Cena, jak wskazał M.D. (H) i podatniczki była niższa niż u producenta, pomimo że jak ustaliły organy podatkowe stosowała ona marżę w przypadku walcówki w przedziale 10-12%, a w przypadku paneli fotowoltaicznych 7,98-12,09%. Żaden z podmiotów, w tym sama skarżąca nie interesowała się ani ceną, ani co istotne źródłem pochodzenia towaru. Tymczasem jak wskazano, walcówka pochodziła z Włoch i była wyprodukowana ponad rok wcześniej (sierpień 2015 r.) niż nastąpił opisywany powyżej obrót. Z kolei w przypadku paneli fotowoltaicznych w ogóle brak było jakichkolwiek certyfikatów pozwalających na ustalenie producenta. Na żadnym etapie nie występował problem ze znalezieniem dostawcy i nabywcy na cały towar. W łańcuchu nie było producenta (importera) ani konsumenta, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast, w bardzo krótkim okresie (różnica 1 dnia). Co istotne uzgodnienia z głównym odbiorcą (poza jedną transakcją), tj. H, następowały w zajeździe na terenie [...], nie zaś w siedzibie, któregoś z tych podmiotów. Z częścią firm uczestniczących w ww. łańcuchach nie ma kontaktu. Skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego sprzedając całość towaru, który kupiła. C otrzymała zapłatę za towar na podstawie faktury PRO FORMA, zaś B po w dniu dostarczenia towaru. Przy czym M.D. (H) zeznał, że płatności odbywały się na zasadzie przedpłaty w formie zaliczki, bądź wpłaty w całości przed dostawą albo "na kole", zarówno po stronie skarżącej, jak i H (tu przedpłaty). Płatności realizowane były w bankach krajowych, w tym z podmiotami w ramach WDT. Według tego modelu działalności role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było, kto, do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo w dacie ich zawarcia. W tym samym czasie pojawiał się odbiorca (oraz jego odbiorca), dostawca oraz jego dostawca, i to w tym samym lub najbliższym dniu. Skarżąca nie ingerowała także w warunki dostaw, ani nie dążyła do skrócenia łańcucha dostawy. Podkreślenia wymaga także i to, że odbiorcami skarżącej, pomimo że były to podmioty zagraniczne, zarządzały osoby z polskim obywatelstwem (M.D. zamieszkały wręcz w T.), a płatności odbywały się w polskich bankach. Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku legalnych transakcji handlowych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności, co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, magazynowania itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwolić na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć, co najmniej świadomość, co do nielegalności tych transakcji (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to, więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. W ocenie Sądu przedstawione wyżej, a obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT. Dokonując tych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, bowiem ograniczyła się jedynie do pozyskania podstawowych dokumentów swoich kontrahentów. Jednocześnie nie wyjaśniła dlaczego podmiot zajmujący się przede wszystkim organizacją pogrzebów, sprzedażą urn i trumien oraz samochodów (B), czy mający za przedmiot działalności agentów zajmujących się sprzedażą różnego rodzaju towarów (C), występują, jako sprzedawcy paneli fotowoltaicznych i walcówki aluminiowej. Z kolei w przypadku jej odbiorców nie wzbudziło, choć powinno, wątpliwości to, że podmioty te są reprezentowane przez obywateli polskich, w tym zamieszkałych w Polsce, a płatności odbywają się na konta prowadzone w polskich bankach. Skarżąca nie interesowała się także źródłem pochodzenia towaru, jak i ceną tych towarów, choć cena ta była bez wątpienia niższa niż u producenta. W zaskarżonej decyzji (s. 9-27, 33-37 i 39-41), jak i poprzedzającej ją decyzji (s. 3-71) powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Sąd zgadza się zatem ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Znikającymi podatnikami były bowiem I, N, J i M, K, buforami B i C, zaś skarżąca występowała w roli brokera. W takiej sytuacji transakcja realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowi dostawy nabycia towarów oraz nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełnia kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o u.p.t.u., czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. To samo dotyczy faktur dot. transportu towaru oraz jego magazynowania. Faktury opisujące te usług nie miały bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi. Wbrew zatem zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym. Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nie ma przeszkód, by organy podatkowe korzystały z dowodów pochodzących z innych postępowań, a jedynie wymagane jest, by podatnik mógł się z nimi zapoznać i co do nich wypowiedzieć, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji także wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno, jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. Zdaniem Sądu organy wyjaśniły, w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami. Stąd też zarzuty podnoszone w skardze a dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 188 O.p. należało uznać za bezzasadne. Należy także zauważyć, że w toku postępowania podatniczka kwestionowała jedynie okoliczności dotyczące przypisania jej braku staranności kupieckiej i tym samym przypisania jej "świadomego uczestnictwa" w zakwestionowanych transakcjach. W skardze zaś, pełnomocnik podatniczki, kwestionując te same ustalenia posługiwał się pojęciem "skarżący", a zatem odnoszącym się do J.F., nie zaś spółki cywilnej (podatniczki). Tymczasem, jak to już zostało wskazane, J.F. prowadził działalność gospodarczą o tej samej nazwie, jak i działał jako wspólnik skarżącej (prowadzący w istocie sam spółkę) oraz jako wspólnik spółki cywilnej A s.c. Jednocześnie z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że działalności te były mylone, na co wskazuje zarówno kwestia zawartej umowy na wynajem, co, do której podatniczka wyjaśniła, że omyłkowo wpisano, jako stronę działalność gospodarczą J.F., Jak i ujęcie przez B w rejestrach tego ostatniego podmiotu. Oznacza to, że kierujący podatniczką J.F., poza wskazanymi powyżej faktami, rozkładając działalność na trzy różne podmioty, wiedział, że transakcje te nie miały na celu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też, w ocenie Sądu, uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.