II FSK 542/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1098/22 w sprawie ze skargi G. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1060.2021.3.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1098/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 22 lutego 2022 r. wydaną w sprawie spółki komandytowej G. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (publ. CBOSA). 1.2. W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi główną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce, a także uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Komandytariuszem w spółce jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest francuska spółka kapitałowa. Skarżąca wskazała, że ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: "ustawa zmieniająca"), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym m.in. komplementariuszy takiej spółki. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego dnia dochody jej wspólników z tytułu udziału w zysku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z ustawy zmieniającej. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie stosując zaliczek uproszczonych. Wszyscy wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w jej zyskach, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku spółki określa umowa Spółki, która przewiduje, że każdy komplementariusz ma określony procent udziału w zysku spółki. Udział komandytariusza w zysku wynosi ponad 10%. Zaliczki na poczet udziału komplementariuszy w zyskach Spółki za bieżący, niezakończony rok obrotowy wypłacane są im w trakcie roku obrotowego w okresach miesięcznych zgodnie z możliwościami przewidzianymi w tym zakresie w stosownych przepisach Kodeksu spółek handlowych. Spółka nie wypłaca natomiast zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki na rzecz komandytariusza. Całościowy udział każdego wspólnika w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Po zakończeniu roku obrotowego Spółki, podejmuje ona uchwałę, na mocy której proporcje udziału w zyskach przypadające na poszczególnych wspólników są korygowane tak, aby odzwierciedlały procentowo łączną kwotę zaliczek na poczet zysku wypłaconą w ciągu tego roku wspólnikom, która co do zasady jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki, przypadającego danemu komplementariuszowi za dany rok obrotowy, a ustalonego na mocy uchwały spółki. Udział komandytariusza w zyskach Spółki wynosi zawsze powyżej 10%. Również po dniu 1 maja 2021 r., a także w kolejnych latach, Spółka będzie wypłacać każdemu komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku spółki za rok obrotowy 2021, na analogicznych zasadach, jak wskazane powyżej. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała trzy pytania, z których sporne okazało się pytanie oznaczone we wniosku nr 2 o następującej treści: "Czy w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p., w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz danego komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet udziału tego komplementariusza w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), Spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobrać i wpłacić do organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez tego komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok, w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz danego komplementariusza?" Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że jej zdaniem nie ma podstaw prawnych do potrącania tego podatku już w momencie wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku spółki, gdyż na moment realizacji tego rodzaju wypłat nie jest znany ostateczny wynik finansowy spółki. Spółka jako płatnik będzie zobowiązana potrącić i wpłacić ten podatek dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok, w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz tego komplementariusza. 1.3. W wydanej w dniu 22 lutego 2022 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe. Zaznaczyć należy, że stanowisko Spółki odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ uznał za prawidłowe, natomiast w sprawie pytania oznaczonego nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie. W ocenie organu wykładnia art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany podatkiem stawce 19%, do którego poboru zobowiązana jest spółka, bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8. 1.4. W wyroku uchylającym powyższą interpretację indywidualną DKIS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i przyznał rację Skarżącej, że skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powstają dopiero w następstwie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8, to wbrew stanowisku organu Spółka ta, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania podatku w trakcie roku obrotowego w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. W zaskarżonym wyroku zaakcentowano rozróżnienie pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że aby Spółka jako płatnik mogła obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy komplementariusza otrzymującego zaliczkę na poczet zysku, musi najpierw prawidłowo obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego. Ta zaś znana jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i podziale zysku, i wynika ze złożonego przez Spółkę formularza CIT-8. Prawidłowe obliczenie podatku komplementariusza uwarunkowane jest uprzednim obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego Spółki i dopiero w tym momencie obowiązek podatkowy komplementariusza (a tym samym obowiązek Spółki jako płatnika pobrania i wpłacenia tego podatku) przekształca się w zobowiązanie podatkowe. 2.1. Pismem z dnia 17 lutego 2023 r. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł DKIS, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jej wypłaty gdyż do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Skarżącej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna doprowadzić Sąd do uznania, że Skarżąca jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku. W oparciu o powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. jej pełnomocnik wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 606/24; z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt II FSK 879/24, z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24, z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 176/22 (publ. CBOSA). Ukształtowaną i utrwaloną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też posłuży się nią na potrzeby dalszych rozważań. 3.3. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy spółka komandytowa jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, zobowiązana jest w tym samym roku do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku. Należy stwierdzić, że stanowisko Sądu meriti, jak i wspierająca je argumentacja, są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu i poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w podatku o otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy. 3.4. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie pomieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Wobec tego jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. 3.5. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. używa określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć trzeba, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy interpretować to pojęcie poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia z tego tytułu wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w danej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadnie Sąd a quo zauważył, że literalna (językowa) wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że u.p.d.o.f. w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f. co do zasady wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy. Wobec tego wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach jako podatnikach nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do chwili zakończenia roku podatkowego. 3.6. Odnosząc się do kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik, jak i płatnik, byli w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13, publ. CBOSA). 3.7. Wobec powyższego niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia: art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. 3.8. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).