I FSK 1857/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 124/22 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz S. L. kwotę 24.435 (dwadzieścia cztery tysiące czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 124/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. L. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z dnia 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. NUCS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 czerwca 2021 r., w której dokonał względem skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy. Powodem wydania decyzji przez NUCS było ustalenie, że skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT, dotyczących nabycia oleju napędowego i wystawionych przez: E. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o., T1 z o.o., G. spółkę z o.o., K. spółkę z o.o., , K1 spółkę z o.o., E1 spółkę z o.o., P. spółkę z o.o., T2 spółkę z o.o. Organ zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2016 r. wystawionej przez R. spółkę z o.o. z tytułu usługi pośrednictwa handlowego. Według organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ ustalił, że spółki nie posiadały doświadczenia w branży paliwowej, w ich imieniu działały inne osoby niż wskazane w KRS, przedstawiciele zeznawali, że byli wyłącznie "słupami" i nie mieli nic wspólnego z działalnością spółek, którymi mieli zarządzać (np. M. M. stwierdził, że w E. pełnił rolę "słupa", R. M. nabył spółkę K. od firmy z P. sprzedającej spółki, której nazwy nie pamiętał, z koncesją na obrót paliwami, W. P. został właścicielem A. za namową Z. M., on sam nie miał doświadczenia w branży paliwowej, z K1 spółką z o.o. S. L. nawiązał kontakt poprzez prezesa zarządu R. – R. M., z której polecenia stronie wskazano adres mailowy do korespondencji nie należący do spółki K1 czy jej prezesa, tylko zupełnie innej nie związanej z tą spółką osoby, a do zapłaty wskazano rachunek bankowy nie należący do spółki.). Organ wskazał, że były to albo nowopowstałe podmioty, albo podmioty, którym w ostatnim okresie wpisano jako profil działalności handel paliwami. Organ ustalił, że spółki T., A., T1 powstały wyłącznie w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu oleju smarowego jako oleju napędowego, co dodatkowo potwierdzają wyniki postępowania karnego przygotowawczego. Organ wskazał, że działania organizacyjne w tych podmiotach sprowadzały się jedynie do podpisywania umów handlowych, faktur i przesyłania ich w formie elektronicznej odbiorcom, a zatem nie można kwalifikować ich jako prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że nie podważa faktu nabycia przez stronę oleju, a kwestionuje jego nabycie od podmiotów wymienionych w fakturach zakupu. NUCS stwierdził, że kontrahenci podatnika nie byli właścicielami zbywanych towarów, albo też dysponowali towarem innym niż opisany w fakturze w przypadku spółek T., A., T1 (niezgodność podmiotowa lub przedmiotowa). Zdaniem organu, działalność spółek była pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe u odbiorców faktur VAT, w tym korzyści osiągane przez skarżącego. Wobec powyższego, zdaniem NUCS, nie można przyjąć, iż podatnik objął ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. W ocenie organu, brak było także możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa, którym władał rzeczywiście podatnik. Organ skonstatował, że w rozpoznawanej sprawie doszło z udziałem podatnika do oszustwa podatkowego związanego z nielegalnym obrotem paliwami pochodzącymi z zagranicy oraz wprowadzaniem oleju smarowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik w kontaktach handlowych ze wskazanymi podmiotami nie dopełnił nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Nie podjął bowiem żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania, czy wystawcy zakwestionowanych faktur VAT prowadzili działalność gospodarczą i czy rzeczywiście posiadali paliwo. Zainteresowany był wyłącznie niską ceną paliwa, a nie legalnością obrotu. Organ wskazał w tym zakresie m.in. na zeznania skarżącego, z których wynika, że współpraca z 11 kontrahentami została nawiązana poprzez kontakt mailowy, telefoniczny, a przede wszystkim za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, których podatnik nie znał z imienia i nazwiska. Kolejno organ podał, że z reguły nie były zawierane umowy w formie pisemnej, skarżący nie znał prezesów zarządu spółek, kontaktował się i składał zamówienia wyłącznie elektronicznie, kontrahentów sprawdzał w ewidencji działalności gospodarczej lub KRS, czy są czynnymi podatnikami VAT, niektóre firmy przedstawiały skarżącemu koncesję na prowadzenia sprzedaży paliw, ale zdarzało się, że w krótkim czasie od transakcji koncesje te wygasały lub były cofane, paliwo oferowano po wyjątkowo korzystnych cenach (niższych niż w hurcie) i na korzystnych warunkach, towar miał być dostarczany przez deklarowanych sprzedawców, a koszty transportu miały być wliczane w cenę paliwa. Organ wskazał, iż skarżący tylko na podstawie zapewnień kontaktujących się z nim osób (których nie identyfikował) miał wiedzieć, że firmy posiadają infrastrukturę przystosowaną do handlu paliwami. Organ zwrócił także uwagę na sposób dokonywania płatności. W przypadku spółki E. wskazał, że skarżący dokonywał płatności gotówkowych, natomiast dla innych podmiotów przelewy bankowe dokonywane były na rachunki wskazane w fakturach, które nierzadko należały do innych podmiotów niż deklarowany sprzedawca. Organ odnotował także, że na okoliczność zawarcia transakcji z powyższymi spółkami oraz dokonania czynności weryfikacyjnych wobec tych podmiotów, strona przedłożyła jedynie korespondencję mailową zawierającą skany faktur, dowodów wydania WZ oraz sprawozdania z badań oleju napędowego (próbkę do badania dostarczano najczęściej w plastikowym pojemniku, bez zabezpieczeń, a pobierano ją poza siedzibą laboratorium wykonującego badania), wydruki z KRS, potwierdzenia przelewów, koncesje na obrót paliwem (dotyczyło to E. spółki z o.o., K1 spółki z o.o., E1 spółki z o.o., P. spółki z o.o.), zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach, umowy sprzedaży (a raczej ich projekty) zawarte z K1 spółka z o.o., A. spółka z o.o., G. spółka z o.o. NUCS, biorąc pod uwagę skalę zakupów paliwa dokonaną przez stronę od nierzetelnych podmiotów, powtarzalność jej zachowania, cenę niższą od cen producentów, brak dokumentów świadczących o pochodzeniu i jakości towaru, wywnioskował, że powinna ona co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w przypadku obrotu olejem smarowym - wszystkie okoliczności nawiązania kontaktów z T., A., T1 powinny - wzbudzić podejrzenie strony (długoletniego przedsiębiorcy w branży paliwowej) co do legalności dokonywanych transakcji. Organ wskazał też jako znamienny fakt, że decyzją z dnia 7 listopada 2017 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął L. koncesję na obrót paliwami płynnymi, z uwagi na rażące naruszenia warunków koncesyjnych, polegające na wielokrotnym wprowadzaniu do obrotu paliw ciekłych nie spełniających wymagań jakościowych. Powyższe naruszenia obejmują okres, w którym strona ewidencjonowała podważone w postępowaniu faktury VAT. W odniesieniu do wystawionej przez spółkę R. faktury dotyczącej pośrednictwa handlowego, zgodnie z umową 2/2016 z dnia 2 czerwca 2016 r., organ uznał, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień wskazujących na podstawę naliczenia kwot zawartych w fakturze. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę, organ wskazał, że dotyczyły okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a istotne okoliczności wykazane zostały dostatecznie innymi dowodami. Chodzi o uzupełniające przesłuchanie T. W. i D. K. i ich konfrontację z podatnikiem. Organ wskazał, że T. W. został w sprawie przesłuchany, a strona o czynności została stosownie powiadomiona. Z kolei D. K. złożył oświadczenie na piśmie, że nie posiada wiedzy na temat sprawy. Organ uznał też, że nie istnieje potrzeba ponownego przesłuchania A. B., W. P., S. K., R. J., gdyż ich zeznania zostały włączone do materiału dowodowego sprawy z postępowania karnego. Zdaniem organu, zbędna była również wnioskowana przez skarżącego opinia biegłego i ponowienie przesłuchania M. M. (protokoły z jego zeznaniami włączono z postępowania kontrolnego dotyczącego E.). Organ nie znalazł podstaw do przesłuchania w charakterze świadków R. M., A. M., D. S. i B. S. okoliczność nawiązania współpracy z K1 oraz dokonywanych przez tę spółkę dostaw paliwa, ponieważ kwestia ta została wyjaśniona przez samego podatnika, a wskazane osoby pozostawały bez związku ze spółką K1. Organ wskazał, iż dysponował również obszernym materiałem dowodowym z postępowania kontrolnego wobec spółki A1. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - wyroku Sądu Okręgowego w L., [...] Wydział Gospodarczy, z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], - wyroku Sądu Rejonowego L. w L. z siedzibą w [...], [...] Wydział Gospodarczy, z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt [...], - wyroku Sądu Okręgowego w L., [...] Wydział Gospodarczy, z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...] upr. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. Sąd postanowił dopuścić dowody z dokumentów w postaci wyroków sądów powszechnych, dołączonych do skargi. Ponadto pełnomocnik skarżącego w na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. złożył pismo, oświadczając, że obejmuje ono jego stanowisko, zaprezentowane na rozprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę stwierdził, iż nie była zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu rozstrzygające znaczenie dla wyniku sprawy miało prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył zafakturowanych towarów od wystawców faktur (niezgodność podmiotowa faktur), czy też to, że przedmiotem transakcji nie był towar opisywany w dokumencie rozliczeniowym (niezgodność przedmiotowa - rzeczywistym przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami T., A. i T1 był bowiem olej smarowy, nie zaś opisany jako przedmiot transakcji olej napędowy). Zdaniem Sądu, oznacza to, że przedstawione rachunki nie dokumentują nabycia towarów i usług, dającego prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte, a zatem kwoty w nich wskazane nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów/usług służących czynnościom opodatkowanym. W ocenie WSA, uzasadnienie decyzji (zarówno organu I, jak i II instancji) jest pełne i klarowne, poddaje się kontroli sądowej, bowiem nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych, w ramach których zapadło. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. W ramach tego uprawnione były do skorzystania z materiałów z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w podważonych fakturach sprzedawców, jak też z postępowania karnego przygotowawczego. Zdaniem WSA, taki techniczny sposób działania organów nie powoduje bowiem, że strona nie jest powiadamiana o czynności i nie może w niej uczestniczyć, dlatego też wniosek o ponowienie przesłuchania D. K. i T. W. (spółka P.) słusznie uznano za niezasadny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p., Sąd wskazał, iż organ nie zignorował, ale negatywnie ocenił wnioski dowodowe, z jakimi wystąpił podatnik uznając je z jednej strony za zbędne (zgłoszone na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia lub okoliczności dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami), niecelowe (dotyczy to ponowienia dowodów już przeprowadzonych, np. co do przesłuchania D. K. i T. W.) lub niemożliwe do przeprowadzenia (z powodu wielokrotnego niestawiennictwa lub braku aktualnego adresu, czy też braku danych osobowych, jak w przypadku domagania się przez stronę ustalenia danych Pana P. działającego w spółce E.). Według Sądu, wnioski organu odnośnie nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a – w wypadku spółek które dysponowały towarem – jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia lub też wprowadzały do obrotu olej smarowy jako olej napędowy, wyprowadzone zostały prawidłowo z materiału dowodowego. Także w zakresie braku staranności skarżącego przy nabywaniu paliwa ocena organu nie budzi wątpliwości. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż ustalenia organu co do wiedzy podatnika o udziale w procederze obrotu olejem smarowym nie opierają się na możliwości lub jej braku rozpoznania produktu na podstawie jego wyglądu lub zapachu, ale na podstawie zeznań świadków A. B. (który zeznał, że cena sprzedaży znacznie odbiegała od rynkowej, co samo w sobie powinno wzbudzić zainteresowanie skarżącego) i S. K., który dowoził paliwo do podatnika i zeznał wprost, że "S." wiedział, co faktycznie otrzymuje (nie można przy tym, jak chce podatnik stwierdzić, że świadek ten nie jest wiarygodny, zeznaje nie na temat, bo nie potrafił zlokalizować stacji należącej do skarżącego, skoro posługiwał się w zeznaniach imieniem strony, nie identyfikował go więc poprzez odwołanie się wyłącznie do miejsca prowadzenia działalności). Istotnym w ocenię Sądu było to, że obrotowi temu poza dokumentami sprzedaży, nie towarzyszyły żadne inne dokumenty wskazujące na jakość i pochodzenie paliwa (np. atesty). Za bezpodstawne Sąd również uznał twierdzenia skarżącego o braku możliwości wywodzenia z faktu fikcyjnego zarządu spółek (w szczególności E.) faktu nieprowadzenia faktycznej działalności. W ocenie Sądu, okoliczności dobrej wiary skarżącego i działania z należytą starannością nie dowodzą też wyroki sądów powszechnych złożone przez stronę wraz ze skargą. Jakkolwiek, zgodnie z ich treścią, należności przypadające od spółki P1 zostały zasądzone na rzecz skarżącego jako powoda, to jednak nie jest wiadomym, jakie były motywy tych rozstrzygnięć (brak uzasadnień tych orzeczeń), w tym które z zarzutów zostały w tym postępowaniu w istocie podniesione i ocenione (np. zarzut potrącenia). Wobec powyższego, Sąd odmówił racji zarzutom naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p.), a za zasadne uznał pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284) i art. 45 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i przeprowadzenie kontroli legalności decyzji w sposób nie spełniający standardów wynikających z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz uzasadnienie wydanego orzeczenia w sposób nie spełniający wymogów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a oraz nie realizujący prawa strony do sądu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyrażające się akceptacją i przyjęciem jako stanu sprawy błędnie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i 13 ust. 4 O.p. Sąd naruszył wskazane przepisy również przez przyjęcie stanu sprawy z pominięciem istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy i brak ich oceny, a także przez nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wydanego orzeczenia; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją przyjęcia przez Sąd błędnego stanu faktycznego sprawy było naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę odliczenia podatku i tym samym art. 151 p.p.s.a. w związku z art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 47 Kraty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 202/389 – dalej: "Karta Praw Podstawowych) w związku z art. 187 §1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 § 1 O.p. na skutek oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku trwających postępowań przygotowawczych prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w kwestionowanym przez organ dostawach towarów; 5) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 oraz 128 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia podatku w sytuacji gdy organy wadliwie ustaliły oraz oceniły stan faktyczny sprawy wskazując na niezachowanie należytej staranności przez podatnika oraz świadome uczestnictwo podatnika w przestępczych działaniach podatnika; 7) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 134 p.p.s.a przez brak kontroli Sądu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. W ocenie strony istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy nabyty towar był wykorzystany (bezpośrednio służył) do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy niewyczerpującego zakresu przedmiotowego tego przepisu, 3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na okoliczność dostaw paliwa przez 10 podmiotów: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T1 sp. z o.o., G. sp. z o.o. K. sp. z o.o., K1 sp. z o.o., E1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., T2 sp. z o.o. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z tego powodu, że – według organu – zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ uznał bowiem, że są to faktury nierzetelne, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy lub też obrót ten nie był realizowany przez podmioty wskazane w fakturach lub też miał za przedmiot inny towar aniżeli wymieniony w treści faktur. Kluczowym zarzutem z perspektywy kontroli Sądu kasacyjnego był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu okazał się zasadny. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygnięcie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym oddziaływać na wynik sprawy dochodzi zasadniczo wtedy, gdy sąd pierwszej instancji nie zajmie jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a także gdy z innych powodów zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, co ma miejsce wówczas, gdy zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3528/21). Zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że sąd nie wskazał w zaskarżonym wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za miarodajny dla oceny wartości prawnej sprawy, a przy tym formułował wypowiedzi niejasne, rodzące wątpliwości co do istoty rozpatrywanych przypadków. Na str. 20 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził ogólnie, że w sprawie występują przypadki, w których podatnik nie nabył towaru od wystawców faktur (nierzetelność podmiotowa), a także że przedmiotem transakcji nie był towar opisywany w dokumencie rozliczeniowym (niezgodność podmiotowa, gdyż rzeczywistym przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami T., A. i T1 był obrót olejem smarowym, nie zaś opisany jako przedmiot transakcji – olej napędowy). Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że we wskazanych przypadkach, w których występują faktyczne dostawy, ale z ustaleń organu wynika, że faktycznym dostawcą był inny podmiot aniżeli wystawca faktur, albo też dostarczony towar okazuje się mieć inne właściwości powodujące odmienne jego przyporządkowanie do danej grupy towarowej, elementem koniecznym do pozbawiania nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego jest stwierdzenie, że podatnik wiedział o nieprawidłowości lub przy dochowaniu należytej staranności mógł i powinien był wiedzieć. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przystępując do oceny stanu świadomości skarżącego stwierdził, że "dobra wiara ma znaczenie wyłącznie wówczas, gdy transakcje w istocie się odbywają, jednak z jakichś względów nie odpowiadają one treści faktury VAT. W niniejszej sprawie dotyczy to tej części kontrahentów podatnika, którzy obracali towarem lecz nie był to towar opisany w fakturach VAT (nie pochodził on od legalnego dostawcy lub nie był towarem opisanym w dokumencie rozliczeniowym). Nie dotyczy to natomiast tych z nich, którzy handlowali wyłącznie fakturami VAT (np. E.), nie sposób bowiem, przyjąć, że podatnik – nabywając takie dokumenty i legalizując w ten sposób paliwo nabyte poza systemem VAT – nie miał tego świadomości" (str. 28-29 uzasadnienia). Z powyższych wypowiedzi nie można wywnioskować, jaki w istocie stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę swojej oceny zgodności z prawem decyzji organu podatkowego, skoro w jednym miejscu uzasadnienia uznaje on, że w sprawie miały miejsce przypadki nierzetelności podmiotowej i przedmiotowej faktur, czyli realnych dostaw bądź to przez inne podmioty niż wymienione w fakturach, bądź to innego asortymentu (oleju) przez fakturującego, zaś w innym miejscu, że obok tych przypadków występowały jeszcze sytuacje handlu fakturami, przy których nie bada się tzw. dobrej wiary, co sugerowałby, że dysponując paliwem, skarżący nabył same faktury. Co więcej, określając tę trzecia kategorię przypadków Sąd użył wyrażenia "n.p." wskazując spółkę E., co pozostawia jako kwestię niezamkniętą (nie przesądzoną), jakie jeszcze przypadki (faktur sygnowanych nazwami określonych podmiotów), należałoby tutaj zaliczyć. Powyższe nabiera dodatkowego znaczenia jeżeli zważyć, że także odniesienie się Sądu do problematyki dochowania przez skarżącego tzw. należytej staranności, przybrało postać wypowiedzi ogólnikowej, nie pozwalającej zdiagnozować poszczególnych sytuacji, tak że trudno w sposób pewny stwierdzić, czy ocena ta jest prawidłowa czy też nie. Taki ogólny charakter wypowiedzi Sądu może sugerować, że (przykładowo) we wszystkich podważonych przypadkach, zapłata za towar kierowana była na rachunki należące do innych podmiotów, bądź też, że we wszystkich przypadkach zarządy spółek (wystawców faktur) obsadzone zostały tzw. słupami. Tymczasem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie odrębnej oceny poszczególnych dostaw, czy też dostaw dokumentowanych fakturami pochodzącymi od danych wystawców, tak gdy chodzi o jednoznaczne przesadzenie charakteru przypadków, jakie miały miejsce, a także stanu świadomości podatnika odpowiadającego tym sytuacjom. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie zajmie jednoznaczne stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę oceny zgodności z prawem decyzji, a także dokona tej oceny w sposób zindywidualizowany, odnoszący się do dostaw (wystawionych faktur) ze strony poszczególnych podmiotów, również w aspekcie dochowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary, a także odniesie się do istotnych zarzutów skarżącego. Charakter stwierdzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia prawa (art. 141 1 4 p.p.s.a.) powoduje, że przedwczesne było roztrząsanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawa przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA