I FSK 350/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 861/21 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 861/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Gmina) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. 22 października 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 21 grudnia 2020 r., dotyczący obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oznaczenia "TP" dla transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a znajdującymi się na terenie miasta S. spółkami miejskimi, samorządowymi instytucjami kultury, jednostkami administracji zespolonej oraz ze Skarbem Państwa. We wniosku Skarżąca zaprezentowała podstawy prawne warunkujące działalność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego będącej miastem na prawach powiatu, a także szczegółowo i wyczerpująco opisała stan faktyczny dotyczący kwestii wzajemnych relacji występujących pomiędzy Wnioskodawcą a następującymi podmiotami: 1) spółkami miejskimi, których głównym lub jedynym udziałowcem jest Gmina, 2) instytucjami kultury utworzonymi przez Gminę, 3) jednostkami rządowej administracji zespolonej, 4) Skarbem Państwa. Mając na uwadze zarówno przesłanki jak i cel wprowadzenia regulacji art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020r. poz. 1406, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), Gmina – dla potrzeb wypełnienia dyspozycji § 10 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988 ze zm., dalej: Rozporządzenie) – przeanalizowała stan faktyczny w zakresie relacji Gminy z wymienionymi podmiotami pod względem "wywierania znaczącego wpływu". W rezultacie dokonanej analizy Gmina doszła do przekonania, iż w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz spółek miejskich, które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem, tj.: M. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., Z. sp. z o.o., A. S.A., S.3 S.A. oraz Z.1 S.A., zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP". W ocenie zaistniałego stanu faktycznego Gmina uznała również, iż w odniesieniu do jednostek państwowej administracji zespolonej (Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej) oraz Skarbu Państwa nie można mówić o istnieniu powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Takie stanowisko ma, w ocenie Gminy, swoje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa, które wyznaczają kształt działań starosty - prezydenta miasta na funkcjonowanie tych jednostek. Co więcej, pomiędzy tymi podmiotami a Gminą nie istnieją żadne powiązania o charakterze kapitałowym, jak również żadna osoba fizyczna reprezentująca interesy Gminy nie ma faktycznej możliwości wywierania znaczącego wpływu na działalność tych jednostek. W konsekwencji powyższego nie zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla sprzedaży dokonywanej na rzecz jednostek państwowej administracji zespolonej oraz Skarbu Państwa oznaczenia "TP". 2.2. Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT Gminy sprzedaży na rzecz spółek miejskich, w których Skarżąca jest udziałowcem lub akcjonariuszem, zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP"? 2. Czy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT Gminy sprzedaży na rzecz samorządowych instytucji kultury, których Wnioskodawca jest organizatorem, zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP"? 3. Czy w przypadku wprowadzenia przez Gminę do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej, zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP"? 4. Czy w przypadku wprowadzania przez Gminę do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa, zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP"? 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Skarżącej w odniesieniu do jej relacji (powiązań) ze spółkami miejskimi, których głównym lub jedynym udziałowcem jest Gmina oraz instytucjami kultury utworzonymi przez Gminę. Zaś w odniesieniu do braku obowiązku oznaczania symbolem "TP" transakcji z jednostkami państwowej administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustaw znajdujących jego zdaniem zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznał, iż z uwagi na możliwość starosty do oddziaływania na obsadę stanowisk kierowników niektórych jednostek, a także uprawnienie do koordynowania działaniami tych jednostek w sytuacjach nadzwyczajnych oraz w związku z przewidzianym sposobem ich finansowania, starosta - prezydent miasta posiada faktyczną zdolność do wpływania na strategiczne decyzje gospodarcze dotyczące funkcjonowania Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej. Z uwagi na powyższe stwierdził, że relacje pomiędzy ww. podmiotami a Wnioskodawcą dyktują obowiązek oznaczania dokonywanej na ich rzecz sprzedaży symbolem "TP". Podobnie organ uznał w odniesieniu do sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa. Odwołując się do przepisów, organ stwierdził, że z faktu, iż prezydent miasta na prawach powiatu, reprezentując Skarb Państwa, działa w jego imieniu i na jego rzecz, jest wystarczającą przesłanką, by uznać, że Gmina oraz Skarb Państwa to podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie: art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji § 10 ust. 4 pkt 4 Rozporządzenia; art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.); art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 5. Wyrok sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał przepisy, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie (§ 10 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia, art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.p.d.o.p.) i uznał, że w niniejszej sprawie należało dokonać analizy, czy Gmina i jednostki rządowej administracji zespolonej oraz Skarb Państwa są podmiotami powiązanymi w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. czy Skarżąca wywiera znaczący wpływ na powyższe podmioty. Następnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organ interpretacyjny naruszył art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 oraz § 2 o.p. i jednocześnie uznał, że Skarżąca nie wykazała naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o: uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie – jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.; zasądzenie od Wnioskodawcy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku jest lakoniczne w zakresie wyjaśnienia przyczyn rozstrzygnięcia, zasadności zarzutów skargi Skarżącej na interpretację organu oraz uchybień organu wydającego zaskarżoną interpretację oraz niejasne w zakresie sformułowania wskazań, co do dalszego postępowania; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i § 2 o.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi Skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ, wydając interpretację, naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności charakteru funkcjonowania oraz wzajemnych relacji występujących między Gminą a jednostkami administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa. W ocenie organu interpretacja jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. W konsekwencji to uchybienia, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając interpretację indywidualną, doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy – gdyby bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że pomiędzy Skarżącą i jednostkami państwowymi administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem w ewidencji w zakresie podatku należnego Skarżąca nie jest zobowiązana stosować oznaczenia "TP", podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz ocena zastosowania art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że pomiędzy podmiotami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodzi do powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT a Skarżąca jest zobowiązana w ewidencji w zakresie podatku należnego stosować oznaczenie "TP". 6.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oznaczenia "TP" dla transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a jednostkami administracji zespolonej oraz ze Skarbem Państwa. 7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt 1) skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt 2) skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21). 7.2. Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tym samym, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 292/23 i wyrok NSA z 20 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 107/22), funkcja uzasadnienia wyraża się tym, że jego adresatem – oprócz stron – jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego tworzy to obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienia skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). 7.3. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1631/23, w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a.: "Z omawianego przepisu wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny być wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne". Nie powinno ulegać wątpliwości, że – uwzględniając funkcję uzasadnienia orzeczenia sądowego – należy oczekiwać, że sąd przedstawi w nim argumenty mające przekonywać uczestników postępowania do przyjętego rozstrzygnięcia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku: "Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do wskazania przyjętego stanu faktycznego sprawy i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy". 7.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, które wskazuje ustawa. Nie daje to rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. 7.5. Jak trafnie zauważył organ w skardze kasacyjnej: "uzasadnienie wyroku poprzestaje bowiem na powieleniu treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz na przywołaniu stanowiska Skarżącej Gminy (strona 12 uzasadnienia), co w ocenie organu nie czyni zadość wymogowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.". W istocie wydany w przedmiotowej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach poza przywołaniem przepisów, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wskazaniem na stanowisko Wnioskodawcy, zawiera rozstrzygnięcie bez przeprowadzenia wywodu prawnego i bez wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. W wyroku sądu pierwszej instancji znajduje się sformułowanie, że: "Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd przyjął, że organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją naruszył art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Gmina oraz jednostki państwowej administracji zespolonej i Skarb Państwa to podmioty powiązane i w ewidencji VAT należy oznaczać dokonane miedzy nimi transakcje symbolem "TP". Jak wykazała skarżąca, wbrew twierdzeniom Organu, w powołanym przepisie chodzi o faktyczne i rzeczywiste powiązanie pomiędzy podmiotami, a nie tylko potencjalną możliwość tych powiązań z uwagi na analizowane przez Organ w sprawie regulacje prawne". Jednakże zaskarżone orzeczenie nie zawiera rozważań, do których odwołuje się sąd pierwszej instancji. Nawet jeśli uznać, że pod pojęciem "dotychczasowych rozważań" mieści się ocena stanu faktycznego dokonana przez Gminę i opisana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, to nie zmienia to tego, że w zaskarżonym wyroku brak rozważań prawnych sądu, co powoduje, że uzasadnienie przedmiotowego wyroku jest tak dalece wadliwe, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemożliwa jest bowiem kontrola orzeczenia, które nie zawiera elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a także orzeczenia zawierającego te elementy, ale sformułowane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Tylko przy prawidłowym uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku i dokonanie ich oceny. 7.6. Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Lakoniczne i niejasne uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. 7.7. Jednocześnie należy zauważyć, że organ w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., wskazując także na niejasność w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania. Art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził jedynie, że "organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną oceny prawnej w zakresie wykładni art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz wydać rozstrzygnięcie z poszanowaniem naruszonych przepisów procesowych". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że: "Nie powinno też budzić żadnych wątpliwości, że wskazania co do dalszego postępowania muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, a w konsekwencji doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem". Także tego wymogu nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 7.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wadliwy sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. 7.9. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie wyroku spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski