I SA/Sz 877/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2023 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] października 2022 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. (dalej: "organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] określającą H. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", Spółka" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającą w całości stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2019 r. Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco. Strona pismem z dnia [...] lipca 2021 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 dokonując w korekcie z dnia 21 maja 2021 r. przekwalifikowania gruntów o pow. [...] m2 (dz. nr [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...]) i budynków o pow. [...] m2 wykazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2019 jako związanych z działalnością gospodarczą Spółki, na grunty i budynki pozostałe, zmieniając tym samym podatek do zapłaty z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, wskazując, że dane przedstawione w deklaracji budzą wątpliwości organu podatkowego. Wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu nastąpiło po wystąpieniu przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019. Organ I instancji stwierdził, że nieruchomość objęta wnioskiem nadpłatowym stanowiła własność Strony, a więc była w posiadaniu przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej: "u.p.o.l."). natomiast z wpisu do KRS nr [...] wynika, że na przedmiot działalności Spółki składa się m.in. prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane związane ze wnoszenie budynków. Ponadto nieruchomość (grunt) została ujęta w ewidencji środków trwałych zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2014 r. Z przesłanych przez Stronę dokumentów księgowych wynikało, że koszty związane z utrzymaniem nieruchomości - przede wszystkim koszty ochrony oraz energii elektrycznej wlicza w koszty działalności. Natomiast z wyjaśnień Strony wynikało, że nieruchomość została zakupiona pod planowaną zabudowę hotelową. Organ I instancji wskazał, że Strona w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej dnia [...] lutego 2019 r. oraz w korekcie deklaracji nie wykazała do opodatkowania żadnych budowli. Z wyjaśnień Strony wynikało, że nieruchomość jest zabudowana [...] wskazanymi w formie tabelarycznej budowlami, tj. garaż, osiem schronów, wiata stalowa, pawilon usługowy, magazyn mps-bunkier, trafostacja, punkt kontroli technicznej, oczyszczalnia ścieków, dwa zbiorniki przeciwpożarowe. Budowle znajdujące na działkach nie są naniesione na ewidencję środków trwałych i nie są dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, są w bardzo złym stanie i wszystkie w przyszłości będą wyburzone lub zasypane. Na wezwanie organu I instancji, Strona oświadczyła w piśmie z dnia [...] maja 2022 r., że wartość rynkowa budowli na dzień 1 marca 2014 r. wynosiła [...] zł. W zakresie budynków zlokalizowanych na działkach, organ I instancji przyjął wyjaśnienia Strony przyjmując wskazaną przez Stronę łączną powierzchnię użytkową wynoszącą [...] m2 (na którą składają się: powierzchnia budynku wielofunkcyjnego ([...] m2), biurowo-sztabowego ([...] m2), szkoleniowego ([...] m2), warsztatu ([...] m2), magazynu żywności ([...] m2), magazynu ([...] m2), magazynu amunicji ([...] m2), obronnego ([...] m2), magazynu amunicji ([...] m2). Organ zaznaczył przy tym, że powierzchnię o wys. 1,40-2,20m ([...] m2) do podstawy opodatkowania przyjęto w zakresie [...] m2 (50% - art. 4 ust.2 u.p.o.l.) zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia [...] sierpnia 2021 r. Organ I instancji ustalił wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie [...]zł. Tym samym organ I instancji stwierdził, że korekta złożona przez Stronę w dniu [...] maja 2021 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczna wobec doręczenia niniejszej decyzji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, pkt 3, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] października 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w sprawie sprowadzała się do kwestii, czy działki o nr : [...] (pow. [...] m2), [...] (o pow.[...] m2), [...] ([...] m2), [...] (o pow. [...] m2), [...] (o pow. [...] m2), [...] ([...] m2) w dacie nabycia sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr", zaś wedle informacji z ewidencji z roku 2020 oznaczone odpowiednio symbolami "Bi" " Bp" "Ba" oraz działka nr [...] ( o pow. [...] m2), sklasyfikowana niezmiennie symbolem "dr ", wszystkie objęte jedną księgą wieczystą o nr [...] o łącznej pow. [...] m2 należy opodatkować wedle złożonej przez Spółkę w roku 2021 korekty deklaracji, tj. stawką pozostałą, czy też grunty te prawidłowo zadeklarowane zostały w deklaracji pierwotnej złożonej do organu jako związane z działalnością gospodarczą spółki. Analogicznie, czy budynki posadowione na dz. [...], [...], [...] w zadeklarowanej przez Stronę łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 sklasyfikowane w ewidencji jako pozostałe budynki niemieszkalne należy opodatkować stawką obniżoną, czy też jednak stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą zgodnie z pierwotnym samowymiarem podatkowym. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miał wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość nabyta aktem notarialnym w dnia [...] lutego 2014 r. Rep. A nr [...], wprowadzona na stan przedsiębiorstwa Strony do ewidencji środków trwałych, wniesiona następnie aktem notarialnym z dnia 21 października 2020 r. Rep. A nr [...] jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki H. Ś. sp. z o.o. z/s w W. przez jedynego jej wspólnika tj. Skarżącą, przeznaczona jak oświadczyła Strona we wniosku nadpłatowym pod budowę kolejnego hotelu, uznać należy za związaną w roku 2019 z działalnością gospodarczą Strony. Organ wyjaśnił, że weryfikacji sposobu opodatkowania spornych obiektów a tym samym ustalenie właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.), zaś w zakresie budowli stwierdzenie czy aktualizuje się przepis art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. należy dokonać w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, odczytywanego zgodnie z wykładnią TK przedstawioną w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na etapie odwołania spór co do opodatkowania przedmiotowych gruntów niejako wygasł, bowiem odwołanie koncentrowało się wokół budynków i budowli zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości, natomiast w zakresie gruntów Skarżąca przyznała, że były one związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zaznaczył przy tym, że Strona na rok 2019 w ogóle nie zgłosiła do opodatkowania budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Opisane zatem w operacie szacunkowym sporządzonym w styczniu 2022 r. obiekty jako budowle, pozostawały poza ramami uruchomionego przez Spółkę postępowania nadpłatowego. Jak wynika natomiast z zaskarżonej decyzji, organ obiekty te przyjął do podstawy opodatkowania w ramach wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019, nie zmieniając kwalifikacji wskazywanej przez Stronę, tj. dokonując wymiaru podatkowego z tytułu budowli. W ocenie organu odwoławczego spornym zatem stało się czy budowle posadowione na nieruchomości powinny zostać objęte obowiązkiem podatkowym, czy też nie powinny jak twierdzi Skarżąca, gdyż w świetle u.p.o.l. jedynie budowle związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie argumentacja Strony sprowadzała się zatem do aspektu zbędności zabudowań na zakupionym gruncie w uwagi na planowaną inwestycję hotelową, w tym zły stan techniczny tych zabudowań. Organ wskazał, że kryterium stanu technicznego budynków i budowli nie było przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanej w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, dlatego też w ocenie organu odwoławczego słusznie podniósł organ I instancji, że Spółka dla skorzystania z wyłączenia budynków i budowli o złym stanie technicznym z kategorii związanych z działalnością gospodarczą winna wylegitymować się ostateczną decyzją organu nadzoru budowlanego. Organ odwoławczy uznał, że Spółka przystępując do zakupu przedmiotowej nieruchomości znała stan techniczny i prawny nieruchomości, w tym miała wiedzę o dotychczasowym sposobie wykorzystywania nieruchomości, jej przeznaczeniu, rodzaju budowli oraz budynków znajdujących się na gruntach, stopniu ich degradacji. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał dla Strony posiadającej status podatnika podatku od nieruchomości, jako właściciel nieruchomości objętej KW [...], wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2019, przyjmując do podstawy opodatkowania: grunt składający się z działek nr [...],[...],[...] [...] , [...] [...] [...] o łącznej pow. [...] m2 ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków, stosując stawkę podatkową wprowadzoną uchwałą Rady Miasta Ś. nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w wysokości [...] zł/ m2 obowiązującą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, tj. [...] zł x [...] zł = [...] zł. Natomiast w stosunku do budynków o łącznej pow. użytkowej [...] m2 jako związanych z działalnością gospodarczą, stosując stawkę podatkową określoną ww. uchwałą w wysokości [...] zł, tj. [...] m2 x [...] = [...] zł, a w przypadku budowli o wartości wskazanej przez Stronę oraz stawki wynikającej z § 1 pkt 3 Uchwały tj. [...] zł x 2% = [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 zaznaczając, że korekta deklaracji złożona w dniu [...] maja 2021 r. była bezskuteczna. Strona zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ww. decyzję w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy - w tym przytoczone przez sam organ – wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej; – art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów, polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez zastosowanie w sprawie wykładni profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej; – art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych przez Podatnika, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące tym, że organ uznał, iż budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wskazała, że zakupiła sporną nieruchomość z uwagi na grunt. Nieruchomość ta była historycznie użytkowana przez Wojsko Polskie/Agencję Mienia Wojskowego i posiadała szereg pozostających na niej w złej kondycji technicznej obiektów powojskowych, takich jak: bunkry, magazyn amunicji, magazyn żywności, magazyn środków technicznych, garaż, warsztaty, schrony czy budynek sztabowy. Zamiarem Spółki od samego początku było wykorzystanie wyłącznie gruntu pod zabudowę hotelową (poprzez wniesienie nieruchomości do spółki celowej - H. Ś. sp. z o.o., mającej następnie wybudować na niej hotel). Znajdujące się na gruncie zabudowania były przeznaczone do likwidacji i miały zostać w odpowiednim momencie usunięte/rozebrane. Zarówno w momencie zakupu i jak w dalszych latach Spółka nie wykorzystywała tych obiektów, ani potencjalnie nie mogła ich wykorzystać w swojej działalności. Nie pozwalały na to obiektywne przesłanki, takie jak ich specyfika techniczna i przeznaczenie oraz ich stan techniczny. Potwierdzają to wymienione w skardze dowody znajdujące się w aktach spraw. Według Skarżącej, organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień Spółki i dokumentów takich jak protokoły z posiedzeń zarządu Spółki, operaty techniczne, czy oferty na wyburzenia, które jednoznacznie obrazują zamierzenie gospodarcze Skarżącej. W ocenie Skarżącej, organ pominął również okoliczność, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości są odrębne przedmioty opodatkowania - grunty, budynki, budowle i związek z działalnością gospodarczą każdego konkretnego obiektu uznawanego za budynek lub budowlę należy indywidualnie i dokładnie zbadać, ponieważ kwestia wykorzystywania lub niewykorzystywania danego gruntu/budynku/budowli w działalności gospodarczej jest przesłanką obiektywną, dająca się ustalić na podstawie okoliczności danej sprawy. Obiekty sporne z uwagi na to, że nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i już od momentu zakupu nie były objęte zamiarem prowadzenia w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej (były one przeznaczone do likwidacji) nie wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie budynków i budowli objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Spór w sprawie dotyczy określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku od budynków i budowli, poprzednio użytkowanych przez Agencję Mienia Wojskowego, takich jak: bunkry, magazyny, garaż, warsztaty, schrony i budynek sztabowy, co do których Skarżąca wywodzi, że ich "zła kondycja" i nieprzydatność w jej działalności (hotelowej) powinna stanowić dla organów powód odstąpienia od ich opodatkowania. W piśmie z [...] maja 2021 r. uzasadniającym złożenie korekty za rok 2019 i powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19. Wyrok ten wskazała Spółka również we wniosku z 2 lipca 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019, w którym jako podstawę powołała art. 75 § 1 O.p. W ocenie Sądu, Skarżąca, mimo treści jej wniosku, zainicjowała postępowanie o zwrot nadpłaty, zaś organ wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przewidziany w art. 74 O.p. tryb orzekania o wysokości nadpłaty jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty – przewidzianym w art. 75 O.p. – tyle, że stosowanym w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednak nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o czym z kolei stanowi art. 75 O.p. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż uznając, że wniosek jest niezasadny, a korekta deklaracji jest nieskuteczna, wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, zamiast w rozstrzygnięciu decyzji odmówić jej zwrotu. Jednak naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 74 i art. 75 § 1 O.p. nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż w realiach tej sprawy jest to tylko uchybienie formalne, jako że organ, orzekając o odmowie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, jak i odmawiając zwrotu nadpłaty, przesądził o braku zasadności wniosku oraz braku istnienia nadpłaty podatkowej z przyczyn wskazanych we wniosku przez Stronę. W obu przypadkach złożona przez Podatnika korekta deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty, finalnie - wobec treści decyzji negatywnie oceniającej stanowisko Podatnika - nie wywołałaby skutków prawnych. W przeprowadzonym postępowaniu organ bowiem zweryfikował zasadność wniosku Podatnika dotyczącego nadpłaty, uznając, że nie jest on prawidłowy. Meritum sprawy zostało przez organ wyjaśnione, ocenione i rozstrzygnięte a niezależnie od tego, czy sentencja decyzji zawierałaby wyrażenie o odmowie: 1) zwrotu czy 2) stwierdzenia nadpłaty, to i tak z merytorycznego punktu widzenia pozostaje to bez znaczenia, wobec niezasadności wniosku podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 742/21). Wskazać należy, że we wniosku Spółka podała, iż prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] listopada 2004 r. w zakresie zarządzania spółkami hotelowymi w Grupie Kapitałowej H. . W dniu [...] grudnia 2013 r. nabyła nieruchomość gruntową wraz z zabudowaniami i była w jej posiadaniu do dnia 23 października 2020 r. do czasu wniesienia jako aport do spółki H. Ś. sp. z o.o. Podała, że grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę kolejnego hotelu. Zaznaczyła, że w skład nieruchomości wchodzą następujące elementy: nieruchomość gruntowa o pow. [...]m2 oraz budynki różnego rodzaju o pow. [...] m2. Spółka wyjaśniła, że w deklaracji za wyszczególniony na wstępie okres w oparciu o niewłaściwie rozumienie u.p.o.l. wykazała podatek od nieruchomości od wyżej wymienionych nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Wobec wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny o sygn. SK 39/19, Spółka uznała, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu jej posiadania. Ponadto wskazała, że znajdujące się na nieruchomości budynki były przeznaczone do wyburzenia, ponieważ nie było możliwości ich wykorzystania zarówno w bieżącej działalności, jak i w przyszłości. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stan na 2019 rok), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646); Stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; Podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wykreślono względy techniczne z powodu których przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżąca, która jest przedsiębiorcą. Jak wynikało z akt, przedmiotowy podatek został uiszczony przez Spółkę. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części 3 ) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestią sporną jest związek nieruchomości (budynków i budowli) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Wskazać należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 znalazł szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd NSA, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21, że mimo, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA podał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA podał, że powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedmiotowa nieruchomość w 2019 r. była w posiadaniu Spółki - przedsiębiorcy i była związana z działalnością gospodarczą, uzasadnione było zatem zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. Przedmiotowa nieruchomość obejmuje zabudowane działki o nr: [...], [...], [...],[...], [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w roku 2019 symbolem "Tr" oraz działkę nr [...], sklasyfikowaną symbolem "dr ", wszystkie objęte jedną księgą wieczystą o nr [...] o łącznej pow. [...] m2 oraz budynki niemieszkalne (w tym budynki transportu i łączności, budynki przemysłowe) o wskazanej przez podatnika powierzchni użytkowej [...] m2) jak i budowle. W deklaracji na rok 2019 Spółka wykazała ww. przedmioty do opodatkowania stawką (najwyższą), jak dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji Spółka objęła ww. przedmioty stawką jak dla przedmiotów pozostałych. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowa nieruchomość nabyta aktem notarialnym dnia [...] lutego 2014 r. i wprowadzona na stan przedsiębiorstwa – Spółki do ewidencji środków trwałych, a następnie wniesiona następnie aktem notarialnym z dnia [...] października 2020 r. jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym - H. Ś. sp. z o.o., której Skarżąca jest jedynym wspólnikiem. Z wniosku nadpłatowego wynikało, że nieruchomość nabyto pod budowę kolejnego hotelu, co należało uznać za działalność związaną z działalnością gospodarczą Spółki. Na etapie odwołania od decyzji organu I instancji spór ograniczył się do opodatkowania budynków znajdujących się na ww. nieruchomości oraz budowli. Spółka przyznała, że przedmiotowy grunt istotnie został zakupiony pod planowaną zabudowę hotelową, lecz znajdujące się na nim budynki i budowle nie mogły zostać wykorzystane w tej działalności zarówno ze względu na swój stan techniczny, jak i na charakter/przeznaczenie (obiekty powojskowe) niemożliwe do wykorzystania w ramach zabudowy/działalności hotelowej. W toku postępowania Skarżąca przedłożyła operat szacunkowy i oferty związane z uporządkowaniem nieruchomości, które obrazują zły stan obiektów i jej zdaniem, organ ich nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy. W operacie wymieniono [...] obiektów o pow. użytkowej [...] m2, w tym ujęto budowle. Podkreślić należy, że zarówno deklaracja "pierwotna", jak i korekta deklaracji za rok 2019 nie obejmowała budowli. Spór dotyczy wyłącznie stawki podatkowej właściwej dla budynków o podlegającej opodatkowaniu powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2. Wyjaśnić więc należy, że kryterium związane ze złym stanem technicznym może być uwzględnione wyłącznie po przedłożeniu przez podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takiej decyzji Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła. Jak wskazał NSA wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4060/21, rozważając czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu włączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. [wcześniej z art.1a ust. 1 pkt 3 in fine], a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 - stwierdził, że zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej [obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l [a przed 1 stycznia 2016 r. w art.1a ust. 1 pkt 3 in fine]. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może jak podkreślił NSA, całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 4047/21, wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r, nie odnosi się do kwalifikacji w obrębie kryterium względów technicznych, które obowiązywało w stanie prawnym do końca 2015 r. Podzielił przy tym w pełni określone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 kryteria związku z działalnością gospodarczą podkreślając, że "szczególnego zauważenia wymaga przyjęcie tego związania również dla sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Z akt sprawy tymczasem nie wynika, aby Skarżąca zajmowała się jakąkolwiek inną aktywnością niż prowadzenie działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka miała świadomość jaki teren zakupiła, miała wiedzę o dotychczasowym sposobie wykorzystywania nieruchomości, jej przeznaczeniu, rodzaju obiektów znajdujących się na gruntach, stopniu ich degradacji. Nieruchomość tę wniosła jako wkład niepieniężny do zarejestrowanej w listopadzie 2019 spółki H. Ś. sp. z o.o., stając się jedynym wspólnikiem tej spółki. Strona nabyła w roku 2014 ww. nieruchomość, co wprost przyznała, na działalność służącą rozwojowi usług hotelarskich w ramach Grupy Kapitałowej H. , a zatem fakt, że niektóre z budynków/ budowli posadowionych na tej nieruchomości są zbędne i mają być wyburzone pod nową inwestycję, oznacza w istocie, zdaniem Sądu, realizację przez Podatnika przyjętego od początku zamierzenia gospodarczego. Wskazać należy, że zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma ustalić jedynie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, który wykracza poza formalne kryterium posiadania, nie jest natomiast wymagane dla zastosowania stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarczą stwierdzenie, że nieruchomość jest fizycznie zajęta na tę działalność. Dalej aktualny jest pogląd, że pojęcie budynków (gruntów) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w związku z czym do nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczyć należy także te, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w owej działalności. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza więc także związek pośredni, służący prowadzonej działalności. Tak więc o tym, czy dana nieruchomość (grunt czy budynek) pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Wskazuje się też, że powyższy wyrok, co do zasady odnosił się do sytuacji osób fizycznych – przedsiębiorców i posiadanych przez nich nieruchomości. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. o sygn. III FSK 285/21, wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 (...) "Nie dotyczy spółek prawa handlowego, a w szczególności spółek akcyjnych, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy. Niezależnie zatem od tego, czy określone budynki lub grunty były w określonym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też ze względu na prowadzenie postępowania zmierzającego do likwidacji spółki faktyczna działalność gospodarcza nie była już w nich względnie na nich prowadzona, nieruchomości w posiadaniu spółki akcyjnej, są w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ta okoliczność przesądza zaś, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Sąd rozpoznający obecnie sprawę co prawda zauważa, że spółka z o.o. może być założona w każdym celu prawnie dopuszczalnym (art. 151 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych), jednak jak już wskazywano, przedmiotem działalności spółki Skarżącej jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Także akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że zdewastowane budynki i budowle nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Skarżącej i że ich nie amortyzowała, nie ma decydującego znaczenia dla uznania ich za związane z jej działalnością gospodarczą, gdyż związek z prowadzoną działalności gospodarczą oznacza także – jak już to wyjaśniono – związek pośredni, zaś Skarżąca wobec tych obiektów podjęła próby ich rozebrania/wyburzenia, dla przygotowania gruntu pod budowę hotelu, lecz ich nie zrealizowała. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zastosowanie najwyższej stawki podatkowej dla budynków i objęcie opodatkowaniem budowli znajdujących się na nieruchomości nie jest uzależnione od tego czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać, dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Zatem podnoszone przez Skarżącą okoliczności o zbędności budynków/budowli na ww. nieruchomości i braku przynoszenia zysku przez ww. nieruchomości dla Spółki nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy. Podkreślić należy, że wartość budynków nie ma znaczenia dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przeciwieństwie do budowli, lecz te jak wynikało z akt nie były zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania. Przedłożony przez Stronę operat szacunkowy i oferty związane z wyburzeniem obiektów nie mają znaczenia dla opodatkowania budynków, powstały one bowiem na inne potrzeby Spółki. Zdaniem Sądu także wspomagająca argumentacja organu odwoławczego dotycząca korzyści podatkowej Strony wynikającej ze zwolnienia z VAT wniesienia aportem do spółki celowej nieruchomości zabudowanej, była dopuszczalna i wzmacniała pozostałą argumentację organu – co do związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą Strony. W ocenie Sądu, zarzuty skargi nie były zasadne, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie w sposób prawidłowy. Należy końcowo wskazać, że Sąd – na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd, analizując podstawę określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania – budynków o wysokości powyżej 2,20 m, ustalił, że do wyliczeń organ podatkowy I instancji przyjął prawidłową powierzchnię, tj. [...] m2 oraz pow. [...] m2, tj. 50% z [...] m2 dla pow. o wysokości od 1,40 m do 2.20 m. Natomiast, organ odwoławczy końcowo w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie, że powierzchnia ta wynosi [...] m2, bez jej wyodrębnienia ze względu na wysokość budynków. Jednak, wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż zsumowanie całej, będącej podstawą opodatkowania powierzchni budynków, zarówno tej o wysokości powyżej 2,20 m, jak i o wysokości od 1,40 m do 2.20 m, daje sumę [...] m2. Także pozostałe wyliczenia arytmetyczne przyjęte przez organy do ustalenia podstawy opodatkowania nie zawierają błędów, gdyż organy te przyjęły wartość budowli według informacji Skarżącej i prawidłowo wyliczyły 2% z tej wartości dla ustalenia podstawy opodatkowana za 2019 rok. W konsekwencji, prawidłowo też – mając na uwadze ww. ustalenia – organy określiły wysokość zobowiązania i odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sąd wskazuje nadto, że w sprawie Spółki, obejmującej sporne budynki, jako przedmioty opodatkowania, położone na nieruchomości Skarżącej, dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 19 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Sz 638/22 oddalił skargę. Ten sam przedmiot opodatkowania (w tym sporne budynki i budowle na nieruchomości) wniesiony do spółki celowej, był również przedmiotem orzekania przez WSA w Szczecinie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2023 r., I SA/Sz 873/22 – w związku z czym użyta w wyroku argumentacja jest zbieżna z argumentacją ze wskazanych wyroków. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.