I FSK 2194/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 303/24 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 1201-IOP2-3.613.21.2021.15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 303/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę V. I. sp. z o.o. w K. (poprzednio P. W. sp. z o.o. w K.) (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2021 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Pismem z 5 marca 2020 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. (nr 358000-COP.4103.12.2019.6). W decyzji tej organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za styczeń 2016 r. W ocenie Strony decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. W piśmie z 16 listopada 2020 r. Strona uzupełniła powyższy wniosek podnosząc, że wspomniana decyzja Naczelnika została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). 2.3. Decyzją z 23 lipca 2021 r. Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej powyżej decyzji ostatecznej. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.5. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 26 listopada 2021 r. (nr 1201-IOP2-3.613.2.1.2021.15) Dyrektor IAS utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. 2.6. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 125/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono między innymi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w efekcie czego wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1122/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyroku WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 3. Uzasadnienie wyroku z 15 maja 2024 r. Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 3.2. Sąd dostrzegł, że Skarżąca ujmowała rażące uchybienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dwojako. Raz w odniesieniu do ryzyka straty w dochodach budżetowych Skarbu Państwa, następnie zaś w powiązaniu z błędnym - zdaniem Strony - ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym przyjęciem przez organ, że zakwestionowana transakcja spełniała przesłanki zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W stosunku do pierwszego z tych przypadków Sąd zauważył, że treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest dosyć jasna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, że omawiana regulacja stanowi instrument zabezpieczający budżet państwa przed nadużyciami. W kontekście argumentacji przywołanej przez Skarżącą - Sąd również odnotował, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż wówczas jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze – co wynika z wyroku ETS z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 (por. wyroki NSA z: 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 845/19; 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2041/19; 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 367/18). Powyższe wskazuje, że wbrew temu co podnosiła Skarżąca, opisanego przez nią ewentualnego uchybienia nie można określić jako "rażącego" w przedstawionym wcześniej znaczeniu. Przede wszystkim uchybienie to nie jest ani jasne, ani oczywiste, skoro jego wykazanie nie jest możliwe poprzez proste zestawienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z decyzją ostateczną, której dotyczy wniosek Spółki. Przeciwnie, u podstaw wskazanego przez Stronę uchybienia leżą wnioski, do których prowadzi dość rozległa analiza prawna, wymagająca zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. Dla stwierdzenie wytkniętego błędu koniecznym jest również odwołanie się do wyroku ETS wydanego jeszcze przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w którym to dokonano wykładni dyrektyw prawa wspólnotowego w bezpośrednim odniesieniu do przepisów obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec. Ponadto, jak trafnie zwrócił uwagę organ w kontrolowanej decyzji, jednym z warunków wyeliminowania ryzyka powstania jakichkolwiek strat we wpływach budżetowych jest dokonanie korekty zakwestionowanej faktury – co wynika wprost z cytowanego we wniosku Spółki orzeczenia ETS w sprawie C-454/98 (s. 9). Tymczasem Spółka nie tylko nie wyeliminowała z obrotu kwestionowanych faktur, ale stoi na stanowisku, że faktury te nie dotyczą transakcji opisanych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – a co za tym idzie dla ich wystawcy wykazany w nich podatek był należny na zasadach ogólnych, a nie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie adresat tych faktur miał prawo do obniżenia kwoty własnego podatku należnego o kwotę naliczonego w nich podatku, tak jak przewiduje to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że w sprawie nie mogło dość do "rażącego naruszenia prawa" w sposób opisany przez Spółkę. 3.3. Jeżeli zaś chodzi o powiązanie rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z błędami obejmującymi ustalenie stanu faktycznego – czyli art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – to zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej było o tyle błędne, że w swojej istocie dąży do wykorzystania nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej w celu przeprowadzenia jej kontroli w trybie zwykłym. Jednak, postępowanie prowadzone w trybie art. 247 O.p., co do zasady, nie może służyć weryfikacji ustaleń stanu faktycznego sprawy. Tymczasem z treści pisma składanych w toku postępowania administracyjnego oraz skargi skierowanej do WSA w Krakowie wynika, że Spółka oczekiwała od organu, aby ten wpierw ocenił zeznania K. C.. Następnie zaś, na ich podstawie, ustalił, czy zakwestionowane transakcje spełniały przesłanki z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy zostały zatem w ścisły sposób powiązane z kwestią kwalifikacji zdarzeń wyszczególnionych w fakturach, jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Równocześnie Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, gdy zwraca on uwagę stronie, że zeznania wspomnianego świadka zostały poddane ocenie w toku postępowania wymiarowego (s. 11 decyzji). Nie można było zatem przyjąć, że dowód ten został pominięty przy wydawaniu decyzji ostatecznej. 3.4. Jeżeli zaś chodzi o znaczenie interpretacji indywidualnej załączonej do pisma Spółki z 18 listopada 2021 r., organ trafnie zauważył, że zawarta w niej ocena prawna nie mogła świadczyć o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim interpretacja ta została wydana przy założeniu sformułowanym w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie tworzyły wyodrębnionej części przedsiębiorstwa sprzedawcy (s. 13 decyzji; s. 2 interpretacji, k. 86, t. 1). 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art.191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., przy czym naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem Skarżącej, miało mieć postać rażącego, co z kolei wypełniało przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odniesieniu do tak nakreślonego zarzutu należało wyjaśnić, że instytucja stwierdzenia nieważności unormowana w art. 247 § 1 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa zastrzeżona jest dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi bowiem kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Tym samym w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Strona odwołując się do wady rażącego naruszenia prawa nie wykazała takiej postaci naruszenia poszczególnych przepisów, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na tle rozstrzygnięcia objętego decyzją ostateczną. Skarżąca argumentacją typu: "Pan K. C. do protokołu przesłuchania zeznał [...]"; Jednakże świadek ten zeznał również [...]"; "organ celno-skarbowy nie wskazał dowodów, z których wynikałyby powyższe cesje [...]"; "nabycie przez skarżącą wyposażenia klubu nie stanowiło minimum środków, o którym była mowa w powołanym przez ten organ wyroku, co prowadzi do wniosku, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie miał również zastosowania" - przedstawiała swój obraz sprawy, zgodnie z którym będąca przedmiotem weryfikacji transakcja w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, co inaczej przyjęto w tym postępowaniu. Strona podjęła zatem próbę zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania, w tym wyniku dokonanych przez nie ustaleń, nie wskazując jednak na to, co miałoby świadczyć o tym, że towarzyszyło temu rażące naruszenie prawa. Podobnie zresztą Strona wcześniej prezentowała w tym zakresie swoje racje, a Sąd pierwszej instancji już wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wymagałoby od organu prowadzącego postępowanie nadzwyczajne wnikliwej oceny poszczególnych dowodów i rozważenie, czy wynikający z nich stan faktyczny leży w granicach właściwego przepisu prawa materialnego. Ostatecznie bowiem treść normy prawa materialnego wytycza zakres okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy. To zaś oznacza, że tego rodzaju działanie wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia w toku postępowania nadzwyczajnego wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a następnie zestawienia jej wyniku z ustaleniami wywiedzionymi z dowodów zgromadzonych w sprawie wymiarowej - czyli powtórzenia w postępowaniu nadzwyczajnym czynności, które powinny zostać podjęte w toku postępowania wymiarowego. Tymczasem postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy, trudno zatem, aby w takim postępowaniu weryfikować ustalenia faktyczne organu. Ewentualne błędy w tym zakresie powinny być wyeliminowane w procedurach do tego przewidzianych, czemu zasadniczo służy skarga do sądu administracyjnego. Natomiast "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. W tej sprawie naruszenia prawa o takim charakterze Skarżąca jednak nie wykazała. 6.5. Oczywiście bezzasadny był drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a zarzucający zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W zakresie prawa materialnego wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotyczyły art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. str. 10/11 zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób dostrzec stanowiska w zakresie rozumienia rzeczonego przepisu. W związku z czym nie sposób mówić o naruszeniu przez Sąd przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w postaci błędnej wykładni. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki