I SA/Sz 206/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2022 r. spraw ze skarg I. K. i R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 3201-IOD1.4102.34.2021.14; 3201-IOD1.4102.55.2021 w przedmiocie określenia straty oraz dochodu z innych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargi. I SA/Sz 206/22 U Z A S A D N I E N I E W dniach 6 - 9 marca 2018 r., 16 marca 2018 r., 6 kwietnia 2018 r., 5 - 7 września 2018 r. oraz 11 - 13 września 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Myśliborzu na podstawie upoważnienia nr (...) z 28 lutego 2018 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myśliborzu ("organ I instancji") przeprowadzili kontrolę podatkową u I. K. ("podatnik", "skarżący") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół, który doręczono pełnomocnikowi ogólnemu - D. K. 17 września 2018 r. oraz R. G. - pełnomocnikowi ustalonemu do reprezentowania podatnika w toku kontroli - września 2018 r. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ I instancji częściowo uwzględnił zastrzeżenia podatnika, o czym go poinformował w piśmie z 24 października 2018 r. Podatnik nie skorzystał z prawa do skorygowania zeznania podatkowego w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Organ I instancji na podstawie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") wydał w dniu 15 lutego 2019 r. postanowienie (doręczonym pełnomocnikowi ogólnemu w dniu 15 lutego 2019 r.) o wszczęciu wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Organ I instancji wydał w dniu 27 lutego 2020 r. decyzję nr 3212-SPV.4102.35.2019.11, w której określił podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania podatnika, wydał w dniu 25 września 2020 r. decyzję nr 3201-IOD1.4102.7.2020.12, 3201.IOD1.4102.15.2020, w której uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji wydał w dniu 23 czerwca 2021 r. decyzję nr 3212-SPV.4102.35.2019.42; 32112-SPV.4102.4.2020.83, w której określił podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik od 18 sierpnia 1997 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a od 1 czerwca 2009 r. jako główny przedmiot działalności wskazał produkcję wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych. Od 2013 r. podatnik dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przyjmując, iż będzie opłacać podatek dochodowy według skali podatkowej. Ponadto od 18 sierpnia 1997 r. podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ I instancji przedstawił w formie tabeli dane wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 podatnika za rok 2016. W celu ustalenia prawidłowości sporządzonego zeznania, a tym samym prawidłowego wykazania uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej zweryfikował dowody dokumentujące uzyskanie przychodów oraz poniesienie kosztów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W trakcie podjętych czynności organ I instancji, m.in. dokonał analizy zakupionych materiałów do produkcji okien, w tym zakupionych szyb zespolonych, które ujął w Tabeli nr 1. Następnie w celu ustalenia prawidłowości wykazania przez podatnika ilości sprzedanych okien, a tym samym prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji dokonał analizy sprzedaży okien w oparciu o dostarczone przez podatnika faktury dokumentujące tę sprzedaż oraz umowy-zlecenia na produkcję okien, a także umowy-zlecenia na usługi budowlane, które obejmowały produkcję okien wraz z usługą montażu. Organ I instancji uznał, że przedłożone dokumenty nie były kompletne, tj. nie zawierały wszystkich umów, bądź zleceń zawartych z kontrahentami w związku ze świadczonymi usługami i sprzedażą i wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień. Podatnik przedłożył cześć dokumentów dotyczących wyłącznie umowy-zlecenia wykonanych usług budowlanych. W pozostałym zakresie podatnik oświadczył, że nie posiada nie posiada kompletu dowodów dostaw towarów, ponieważ po wprowadzeniu w 2016 r. zmian w oprogramowaniu programu do kalkulacji okien nie wszystkie dane wgrane do nowej wersji programu się zachowały, a wersja papierowa była przechowywana do momentu wystawienia faktury, gdyż nie archiwizuje ofert sprzedaży. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji organ podatkowy dokonał analizy ilościowej zakupu, sprzedaży i produkcji wybranego asortymentu (okna, rolety) i stwierdził, że w 2016 r. podatnik nie wykazał do opodatkowania wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę struktury sprzedaży dokonanej przez podatnika, która pozwoliła na ustalenie ilości sprzedanych okien, zestawów okiennych oraz wkładów szybowych, którą ujęto w Tabeli nr 2. Analiza struktury sprzedaży wykazała, że podatnik na podstawie wystawionych faktur oraz faktur zaliczkowych w 2016 r. sprzedał 1.594 sztuk okien oraz zestawów okiennych, a także 70 sztuk wkładów szybowych (szyb zespolonych) o łącznej wartości [...] zł. Ponadto podatnik wraz z usługą montażu sprzedał 662 sztuk okien oraz zestawów okiennych, a także 4 sztuki wkładów szybowych (szyb zespolonych) o łącznej wartości [...] zł. Ze względu na brak wszystkich zleceń, z których wynikałoby ile szyb zespolonych znajduje się w wyprodukowanych oknach, organ I instancji podał, że nie miał możliwości ustalenia jaka liczba zakupionych szyb zespolonych została zużyta przy produkcji wszystkich okien, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi fakturami. W celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wezwał następujących kontrahentów podatnika do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur oraz zamówień i zleceń, a także innych dokumentów wystawionych w 2016 r. w związku z dostawą towarów wykonaną na rzecz podatnika. W odpowiedzi na ww. wezwanie kontrahenci podatnika, tj. "N. " N. S., E. S., L.Z. Sp. J.; V. Sp. J., ul. [...], [...]; S. S.A.; PHUP "M. " Sp. z o.o. przekazali do organu podatkowego kserokopie żądanych dokumentów. Organ I instancji starał się wyjaśnić kwestię podnoszoną przez podatnika, że szyby zespolone nabywał w metrach kwadratowych i w takich jednostkach je inwentaryzował. Z faktur przesłanych przez firmę "N. " wynikało, że szyby zespolone jako gotowy produkt (komponent) do zamontowania w ramę okienną były sprzedawane w sztukach. Do części przesłanych faktur dołączono specyfikacje, z których między innymi wynika na podstawie jakiego zamówienia została wykonana szyba zespolona, jaki miała wymiar, powierzchnię, kształt, czy cenę. Z przesłanych dokumentów jednoznacznie wynika, że szyby zespolone były wykonywane pod konkretne zamówcie klienta i jako gotowy produkt - sztuka były sprzedawane. Ponadto w trakcie analizy otrzymanych faktur organ podatkowy stwierdził, że firma "N." nie dostarczyła jednej faktury wystawionej na rzecz podatnika, tj. faktury nr [...] z 23 czerwca 2016 r. o wartości netto [...] zł, która została przez podatnika ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze nabycia VAT za październik 2016 r. W Tabeli nr 3 na podstawie otrzymanych od kontrahenta faktur sporządzono zestawienie nabytych szyb zespolonych przez podatnika w 2016 r. Organ I instancji podał, że szczegółowa analiza faktur otrzymanych od firmy "N." wykazała, że większość nabytych szyb stanowiły wkłady szybowe składające się z dwóch szyb, których w sumie podatnik nabył 2.953 szt. Wkładów szybowych składających się z trzech szyb podatnik nabył 1.049 szt. Ponadto podatnik nabył 2 szt. szyb laminowanych pojedynczych, tj. szyby składającej się z dwóch tafli szkła połączonych folią znajdującą się pomiędzy taflami szkła, co zostało udokumentowane fakturami nr [...] z 15.01.2016 r. o wartości netto [...] zł oraz nr [...] z 30.05.2016 r. o wartości netto [...] zł. Wkłady szybowe składające się z dwóch szyb stanowiły 73,75% nabytych wkładów (2.953 / 4.004 x 100%), wkłady trzyszybowe stanowiły 26.20% nabytych wkładów (1.049 / 4.004 x 100%), z kolei pojedyncze szyby laminowane stanowiły 0,05% nabytych wkładów (2 / 4.004 x 100%). W Tabeli nr 4 na podstawie faktur otrzymanych od firmy "N." sporządzono szczegółowe zestawienie nabytych wkładów szybowych dwu i trzyszybowych. Pomimo tego, że firma "N." nie przedłożył jednej ww. faktury, która dotyczyła nabycia 54 szt. szyb zespolonych to przeprowadzona analiza, według organu, pozwoliła stwierdzić, że podatnik przy produkcji okien w 2016 r. głównie wykorzystywał wkłady dwuszybowe, które stanowiły 73,75% nabytych wkładów szybowych. Zdecydowaną większość nabytych wkładów dwuszybowych stanowiły zwykłe wkłady, których podatnik nabył 2.782 szt., co stanowi 94,21% wkładów dwuszybowych (2.782 / 2.953 x 100%), z kolei wkłady (dwuszybowe z ornamentem stanowiły 3,39% nabytych wkładów dwuszybowych (100 / 2.953 x 100%), a wkłady laminowane stanowiły 2,40% nabytych wkładów dwuszybowych (71 / 2.953 x 100%). Podobnie w przypadku droższych wkładów trzyszybowych, które stanowiły 26,20% nabytych wkładów, zdecydowaną większość stanowiły zwykłe wkłady, których podatnik nabył 951 szt., co stanowi 90,66% wkładów trzyszybowych (951 / 1.049 x 100%), z kolei wkłady trzyszybowe z ornamentem stanowiły 3,34% nabytych wkładów trzyszybowych (35 / 1.049 x 100%), a wkłady laminowane i pozostałe stanowiły 6% nabytych wkładów trzyszybowych (63 / 1.049x100%). W Tabeli nr 5 na podstawie faktur otrzymanych od firmy S. S.A. sporządzono szczegółowe zestawienie wybranego asortymentu związanego z produkcją okien. Organ I instancji stwierdził, że z dokonanej analizy nabycia profili do produkcji ram i skrzydeł oraz słupków i listew przyszybowych wynikało, że podatnik nabył więcej białych elementów niż kolorowych. Łącznie podatnik nabył 13.903,00 metrów profili ramowych (5.749,50 + 8.153,50), 15.304,50 metrów profili skrzydłowych (5.634,50 + 9.670,00) oraz 2.169,00 metrów profili do produkcji słupków (674,00 + 1.495,00). Kolorowe elementy przeznaczone do produkcji ram stanowiły 41,35% nabyć profili ramowych (5.749,50 / 13.903,00 x 100%), kolorowe elementy do produkcji skrzydeł stanowiły 36,82% nabyć profili skrzydłowych (5.634,50 / 15.304,50 x 100%), z kolei kolorowe elementy do produkcji słupków stanowiły 31,07% nabyć słupków (674 / 2.169,00 x 100%). Przy ustalaniu proporcji sprzedaży białych i kolorowych okien organ nie brał pod uwagę nabytych listew, ponieważ białe listwy przyszybowe mogły być wykorzystane zarówno przy produkcji białych okien, jak i kolorowych, z których wewnętrzna część była biała. Ze sporządzonego zestawienia wynikało, że podatnik nabył więcej materiału do produkcji białych okien. Ponadto podatnik materiał nabywał systematycznie w każdym miesiącu 2016 r. co pozwala przypuszczać, że nabywane profile były wykorzystywane przy produkcji okien. Zatem biorąc pod uwagę ilość nabytych profili należy stwierdzić, że około 36,41% produkcji stanowiły okna kolorowe {(41,35 + 36,82 + 31,07) / 3}, a około 63,59% produkcji stanowiły okna wyprodukowane z białych profili (100 - 36,41). Organ I instancji przesłuchał świadków- pracowników podatnika na okoliczności związane z produkcją i montażem okien. Z zeznań świadków wynikało, że: - w skład przedsiębiorstwa wchodziła hala produkcyjna, biuro i plac przed budynkiem, - produkcja okien odbywała się w hali produkcyjnej, którą praktycznie całą zajmowały maszyny, w środku na hali powstawał proces ram i skrzydeł, dalej w hali były szyby do okien i tam się szkliło, - materiał do produkcji okien znajdował się zarówno w hali produkcyjnej, jak i przed halą, - produkty gotowe były przechowywane na dworze, - produkcją okien zajmowało się od dwóch do czterech osób, - ekipa zajmująca się montażem okien składała się z dwóch, trzech, bądź czterech osób, - okna były produkowane z gotowych profili o różnych kolorach: białych, kolorowych i półkolorowych - kolor z jednej strony; do przedsiębiorstwa były dostarczane gotowe profile o odpowiednim kolorze, - proces produkcji obejmował: cięcie profili, cięcie stali i wkładanie jej do przygotowanych profili, następnie zgrzewanie profili, frezowanie zgrzewów, kolejne dwa stanowiska obejmowały okuwanie - jedno okuwanie skrzydeł, drugie okuwanie ram, później montowanie skrzydeł na ramy i na końcu wiozło się gotowe okna na szklenie, - wkłady szybowe były przechowywane na specjalnych stojakach do szyb, które znajdowały się na dworze, bądź w hali w zależności od etapu produkcji, ilość wkładów szybowych znajdująca się na jednym stojaku zależała od wielkości szyby, raz było ich mniej raz więcej, - do produkcji okien firma używała tylko szyb zespolonych - wkładów szybowych, - zdarzały się przypadki zbicia wkładu szybowego, jednak świadkowie nie potrafili określić jak często do tego dochodziło, - świadkowie nie potrafili określić jaki był przybliżony stan magazynowy materiałów wykorzystywanych do produkcji okien, w tym wkładów szybowych - w trakcie produkcji oraz na koniec 2015 r. i 2016 r., - firma nie magazynowała gotowych okien, - świadkowie nie zajmowali się przyjmowaniem zamówień na okna, więc nie potrafili dokładnie określić ile czasu upływało od przyjęcia zamówienia do jego wyprodukowania i odbioru, ale według ich wiedzy z reguły na białe okno trzeba było poczekać około dwóch tygodni a na kolorowe dłużej, czas oczekiwania uzależniony był także od wielkości zamówienia jak zamówienie było małe (dwa, trzy okna) to udawało się je szybciej wykonać, średnio rynkowy czas oczekiwania na zamówione okno wynosił około miesiąca, - świadkowie nie wiedzieli czy firma produkowała okna pod konkretne zamówienia, czy produkowała okna, na które następnie szukała nabywców, ale zeznali, że raczej okna produkuje się pod konkretne zamówienie i do tego zamawia się konkretne materiały, - przyjmowaniem zamówień na okna zajmował się podatnik i M. K.- żona podatnika, - materiały wykorzystywane w procesie produkcji głównie zamawiał podatnik. Organ I instancji próbował przesłuchać żonę podatnika, lecz ta odmówiła zeznań. Podatnik nie stawił się w urzędzie z uwagi na panujący stan epidemii, lecz złożył wyjaśnienia na piśmie. Organ I instancji podał, że kluczową kwestią do wyjaśnienia było ustalenie, czy w spisach z natury na koniec 2015 r. i 2016 r. znajdowały się szyby zespolone. Podatnik nie przedłożył kompletnych spisów z natury na koniec 2015 r. i 2016 r. wraz z zaznaczeniem na nich zinwentaryzowanych w metrach kwadratowych szyb, nie wyjaśnił także jaki materiał został zinwentaryzowany w konkretnych wskazanych przez organ podatkowy pozycjach spisów. W związku z powyższym organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego samodzielnie dokonał analizy spisów z natury i ustalił ilość zinwentaryzowanych w nich szyb zespolonych. Podatnik wyjaśnił, że w inwentaryzacji za 2015 r. i 2016 r. zostały ujęte szyby, których ilość została określona w metrach kwadratowych, gdyż taka jednostka lepiej oddaje ilość materiału, który jest w jego posiadaniu oraz iż nabywa on szyby w metrach kwadratowych i również w takich jednostkach je inwentaryzuje. Organ I instancji stwierdził, że w inwentaryzacji sporządzonej na 30 grudnia 2015 r. w poz. nr 482-489 zostały zinwentaryzowane szyby zespolone. W spisie nie wskazano jednostki miary, w której szyby zostały spisane, zatem organ podatkowy przyjął wyjaśniania podatnika, z których wynikało, że szyby zespolone były inwentaryzowane w metrach kwadratowych. Po zsumowaniu kolumn dotyczących ilości oraz wartości organ podatkowy ustalił, że w spisie z natury na koniec 2015 r. znajdowało się 35,69 m2 szyb zespolonych o łącznej wartości [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że w spisie z natury sporządzonym na 30 grudnia 2016 r. podatnik w poz. nr 461-470 i 475-491 zaewidencjonował szyby zespolone. Również spis za 2016 r. nie wskazywał w jakiej jednostce miary zostały spisane szyby zespolone, zatem organ podatkowy analogicznie jak w przypadku spisu z natury za 2015 r. przyjął wyjaśniania podatnika, że szyby zespolone były inwentaryzowane w metrach kwadratowych. Po zsumowaniu kolumn dotyczących ilości oraz wartości organ podatkowy ustalił, iż w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. znajdowało się 1.219,88 m2 szyb zespolonych o łącznej wartości [...] zł. Na podstawie symboli określających rodzaj asortymentu organ podatkowy ustalił, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2015 r. znajdowało się 23,68 m2 wkładów dwuszybowych (poz. nr 482, 485, 488 i 489) oraz 12,01 m2 wkładów trzyszybowych (poz. nr 483, 484, 486 i 487). Z kolei w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. znajdowało się 344,64 m2 wkładów dwuszybowych (poz. nr 461, 462, 466-468, 475 i 476) oraz 875,24 m2 wkładów trzyszybowych (poz. nr 463-465, 469, 470, 478-491). W Tabeli nr 6 na podstawie specyfikacji dołączonych faktur otrzymanych od firmy "N." sporządzono zestawienie nabytych wkładów dwu i trzyszybowych wraz z ich powierzchnią. Ze sporządzonego zestawienia wynika, że nabyte przez podatnika wkłady dwuszybowe w ilości 936 szt. miały łączną powierzchnię 691,0192 m2, zatem średnio jeden wkład szybowy miał powierzchnię 0,7383 m2 (691,0192 / 936). Z kolei nabyte przez podatnika wkłady trzyszybowe w ilości 276 szt. miały łączną powierzchnię 276,7139 m2, zatem średnio jeden wkład szybowy miał powierzchnię 1,0026 m2 (276,7139 / 276). Organ I instancji podał, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2015 r. zaewidencjonowano 23,68 m2 wkładów dwuszybowych oraz 12,01 m2 wkładów trzyszybowych. Średnia powierzchnia jednego wkładu dwuszybowego wynosi 0,7383 m2, zatem w spisie znajdują się 32 szt. wkładów dwuszybowych (23,68 / 0,7383 = 32,07 ? 32). Natomiast średnia powierzchnia jednego wkładu trzyszybowego wynosi 1,0026 m2, zatem w spisie znajduje się 12 szt. wkładów trzyszybowych (12,01 / 1,0026 = 11,9789 ? 12). Z kolei w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. zaewidencjonowano 344,64 m2 wkładów dwuszybowych oraz 875,24 m2 wkładów trzyszybowych, co daje biorąc pod uwagę powyższe średnie powierzchnie wkładów szybowych - 467 szt. wkładów dwuszybowych (344,64 / 0,7383 = 466,80 ? 467) oraz 873 szt. wkładów trzyszynowych (875,24 / 1,0026 = 872,97 ? 873). Z dokonanych obliczeń wynika, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2015 r. łącznie znajdowało się 44 szt. szyb zespolonych (32 + 12), a w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. łącznie znajdowało się 1.340 szt. szyb zespolonych (467 + 873). Organ I instancji, biorąc pod uwagę ilość nabytych wkładów szybowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "N." oraz ilość szyb znajdujących się w spisie z natury sporządzonym na koniec 2015 r. stwierdził, że podatnik w 2016 r. miał do dyspozycji 4.102 szt. wkładów szybowych (4.058 + 44). Na podstawie posiadanych danych wynikających z faktur sprzedaży, faktur zaliczkowych oraz zamówień i umów - zleceń organ podatkowy dokonał analizy sprzedanych okien i wyliczenia średniej ilości szyb przypadającej na jedno sprzedane okno. W tym celu sporządził zestawienia (zestawienie nr 3 i nr 4) faktur sprzedaży oraz faktur zaliczkowych z podziałem na faktury obejmujące samą sprzedaż okien oraz sprzedaż okien wraz z usługą ich montażu. W zestawieniach ujął tylko te pozycje, w których na podstawie przedłożonych dokumentów organ podatkowy ustalił ile szyb znajduje się w sprzedanych oknach. Ze sporządzonego zestawienia nr 3 wynikało, że na 855 sprzedanych okien przypadło 1.397 sztuk szyb zespolonych, zatem średnio na jedno okno przypadło 1,6339 sztuk szyb zespolonych (1.397 / 855). Podatnik w 2016 r. sprzedał bez usługi montażu 1.594 szt. okien i zestawów okiennych, zatem odejmując liczbę okien z ustaloną ilością zamontowanych w nich szyb zespolonych od ogólnej ilości sprzedanych okien bez usługi montażu obliczono ilość sprzedanych okien, co do których nie jest znana liczba zamontowanych w nich szyb zespolonych, czyli: 1.594 - 855 = 739 - liczba okien bez ustalonej ilości zamontowanych w nich szyb zespolonych. Następnie w celu ustalenia ile szyb zespolonych podatnik zużył przy produkcji okien, pomnożono pozostałe okna (bez zamówień) przez średnią ilość szyb przypadającą na jedno okno: 739 x 1,6339 = 1.207,4521 1.207 - ilość szyb w oknach bez zamówień. Z dokonanych obliczeń wynikało, według organu I instancji, że podatnik przy produkcji 1.594 szt. okien (w skład których wchodzą także okna wykazane na fakturach zaliczkowych) zużył 2.604 szyb zespolonych (1.397 + 1.207). W celu ustalenia faktycznej liczby szyb zespolonych zużytych w 2016 r. przy produkcji okien od ustalonej liczby 2.604 szt. organ I instancji odjął liczbę szyb zespolonych wynikającą z zamówień wystawionych do faktur zaliczkowych, które opisał w decyzji. Na podstawie dołączonych do ww. faktur zamówień organ podatkowy ustalił, że w zamówionych oknach znajdowało się łącznie 161 szt. szyb zespolonych (dokładne zestawienie okien znajdujących się w ww. fakturach zaliczkowych zawarto w zestawieniu nr 1). Podatnik do końca 2016 r. nie wystawił faktur końcowych do ww. faktur zaliczkowych, zatem organ podatkowy uznał, że okna wykazane na tych fakturach nie zostały wyprodukowane w 2016 r., tym samych do ich produkcji nie zużyto wkładów szybowych nabytych w 2016 r. Zatem od ustalonej liczby 2.604 zużytych szyb zespolonych organ I instancji odjął 161 szt., które nawet jeśli zostały nabyte w 2016 r. to powinny znajdować się w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. Dokonane obliczenia po odjęciu ilości szyb zespolonych wynikających z zamówień wystawionych do faktur zaliczkowych, według organu podatkowego, pozwoliły stwierdzić, że podatnik przy produkcji okien w 2016 r., które następnie zostały sprzedane bez usługi montażu zużył 2.443 szt. szyb zespolonych (2.604 - 161). Z kolei ze sporządzonego przez organ podatkowy zestawienia nr 4, które zawiera dane dotyczące struktury sprzedaży ustalone na podstawie wystawionych faktur oraz dołączonych do nich zamówień, wynikało że podatnik w 2016 r. sprzedał wraz z usługą montażu 651 szt. okien i zestawów okiennych, w których łącznie zamontowano 1.004 szt. szyb zespolonych, zatem średnio na jedno okno przypadało 1,5422 szyby (1.004 / 651). Podatnik nie przedłożył zamówień do wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż okien wraz z usługą montażu, ale na podstawie danych wynikających z dokumentu "Wydanie materiału na zewnątrz Wz" organ I instancji ustalił, że faktura nr [...] z dnia 09.06.2016 r. dokumentuje sprzedaż 11 okien wraz z usługą montażu, co daje 17 szyb zespolonych (11 x 1,5422 = 16,96 17). Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów organowi podatkowemu nie udało się ustalić ilości sprzedanych okien w przypadku 4 faktur dokumentujących sprzedaż kompletów okien bez usługi montażu oraz w przypadku 5 faktur dokumentujących sprzedaż okien wraz z usługą montażu. Jednakże z posiadanych danych oraz dokonanych na ich podstawie obliczeń wynikało, że w 2016 r. podatnik przy produkcji okien, które następnie sprzedał z usługą montażu lub bez takiej usługi, zużył 3.464 szt. wkładów szybowych (2.443 + 1.021). Poza sprzedażą okien podatnik w 2016 r. dokonał także sprzedaży 74 szt. wkładów szybowych wraz z usługą montażu lub bez takiej usługi. Biorąc pod uwagę powyższe obliczenia organ I instancji stwierdził, że łącznie przy ustalonej na podstawie posiadanych dowodów ilości sprzedanych okien wraz z usługą montażu podatnik zużył 1.021 szt. szyb zespolonych (1004 + 17). Z powyższego wynikało, iż podatnik w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w 2016 r. wykorzystał łącznie 3.538 szt. wkładów szybowych (3.464 +74) z posiadanych 4.102 szt. Zatem na koniec 2016 r. powinno mu pozostać 564 szt. (4.102 - 3.538), a nie jak wykazał to w inwentaryzacji sporządzonej na koniec 2016 r. 1.340 szt. (liczba obliczona przez organ podatkowy) szyb zespolonych o łącznej powierzchni 1.219,88 m2. Ponadto organ I instancji wskazał, że szacowana liczba niewykorzystanych szyb zespolonych powinna być jeszcze mniejsza, ponieważ obliczenia dotyczące wykorzystanych wkładów szybowych nie obejmują sprzedaży okien z usługą montażu lub bez takiej usługi udokumentowanych łącznie 9 fakturami, a także okien które z różnych przyczyn nie zostały sprzedane (reklamacja, podwójna produkcja). Przeprowadzone przez organ podatkowy obliczenia wskazały na nieprawidłowości zarówno po tronie przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i po stronie kosztów związanych z wykazaniem w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. materiałów wykorzystywanych do produkcji okien. W związku z powyższym wobec stwierdzonych faktów oraz zaistniałych okoliczności organ podatkowy dokonał ustalenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. W celu oszacowania dokładnej ilości szyb zespolonych zużytych przez podatnika w związku z produkcją okien organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy sprzedaży z podziałem na sprzedaż okien z usługą montażu oraz sprzedaż okien bez usługi montażu. Wyliczenia zostały przedstawione bardzo szczegółowo w decyzji. W Tabeli nr 7 na podstawie danych wynikających z zestawień nr 5 - 11 przedstawiono strukturę sprzedaży okien zawierającą dane o ilości skrzydeł oraz szyb zespolonych znajdujących się w skrzydłach, a także średnią ilość wkładów przypadających na jedno okno. W Tabeli nr 8 zawarto wystawione przez podatnika w grudniu 2016 r. faktury zaliczkowe, wraz z ustaloną na podstawie tych faktur oraz wystawionych do nich zamówień strukturą zamówionych okien. W Tabeli nr 9 na podstawie danych wynikających z zestawień nr 2, 12-17 przedstawiono strukturę sprzedaży okien zawierającą dane o ilości skrzydeł oraz szyb zespolonych znajdujących się w sprzedanych oknach, a także średnią ilość wkładów przypadających na jedno okno. W Tabeli nr 10 przedstawiono zestawienie zleceń, które nie zostały zrealizowane z różnych przyczyn. Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych obliczeń organ podatkowy ustalił, że podatnik w 2016 r. miał do dyspozycji 4.102 szt. szyb zespolonych. W związku z produkcją oraz sprzedażą w 2016 r. wykorzystał 3.668 szt. W spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. znajdowało się 166 szt. Zatem z pozostałych 268 szt. podatnik wyprodukował okna, które następnie sprzedał bez ewidencjonowania w urządzeniach księgowych (4.102 - 3.668 - 166). Zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży, sprzedaż okien wraz z usługą montażu stanowiła 29,34% sprzedaży okien, natomiast sprzedaż okien bez usługi montażu stanowiła 70,66% sprzedaży okien. W związku z tym z pozostałych 268 szt. szyb zespolonych 79 szt. przypadło na sprzedaż okien wraz z usługą montażu (268 x 29,34% = 78,63 ? 79), z kolei 189 szt. przypadło na sprzedaż okien bez usługi montażu (268 x 70,66% = 189,37 = 189). Organ I instancji dokonał oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży okien bez usługi montażu i z usługa montażu oraz wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu. Wyliczenia zostały szczegółowo przedstawione w decyzji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że łączna kwota niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2016 r. z tytułu sprzedaży okien zarówno z usługą montażu, jak i bez usługi montażu wynosiła: [...] zł ([...]). Kwota niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu osiągniętego w 2016 r. wynosiła [...] zł. Organ I instancji uznał księgi podatnika za nierzetelne w zakresie przychodów i określił przychód podatnika osiągnięty w roku 2016 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w drodze oszacowania. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z zebranego materiału dowodowego, tj. ilość nabytych przez podatnika szyb zespolonych. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów organ podatkowy ustalił liczbę nabytych szyb zespolonych. Szyby te na indywidualne zamówienie podatnika produkował inny podmiot. Podatnik zlecał produkcję szyb w związku z otrzymanymi od swoich kontrahentów zamówieniami na produkcję okien. Następnie organ podatkowy ustalił liczbę szyb zespolonych zużytych do produkcji okien, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi fakturami oraz liczbę szyb zespolonych, którą zdaniem organu I instancji należało wykazać w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. Przy ustaleniu liczby szyb zespolonych, które zostały przeznaczone do produkcji, oraz które powinny zostać wykazane w spisie z natury na koniec 2016 r. organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia podatnika odnośnie powstałych ubytków w nabytych szybach (stłuczki, podwójne zamówienia, reklamacje itp.) oraz wykazaną sprzedaż wkładów szybowych (szyb zespolonych). Ustalając liczbę szyb zespolonych wykorzystanych przy produkcji okien, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi fakturami organ podatkowy wykorzystał proporcję sprzedaży. Proporcja została obliczona na podstawie wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż okien oraz sprzedaż okien wraz z usługą ich montażu, tzn. ustalono jaki procent całej sprzedaży okien stanowi sprzedaż samych okien, a jaki procent sprzedaży okien wraz z usługą montażu. Ponadto w oparciu o zamówienia, zlecenia oraz umowy-zlecenia organ podatkowy podzielił sprzedane okna zarówno z usługą montażu jak i bez takiej usługi na grupy. Głównym kryterium podziału była liczba skrzydeł zamontowanych w oknie. Grupy obejmowały: okna jednoskrzydłowe, okna dwuskrzydłowe, okna niestandardowe (liczba skrzydeł większa niż dwa, niestandardowy kształt lub układ skrzydeł), okna nieotwierane, okna z drzwiami przesuwnymi, zestawy balkonowe (okno i drzwi balkonowe). Na podstawie posiadanych danych określono średnią ilość szyb zespolonych znajdujących się w oknie w poszczególnej grupie. Ponadto ustalono udział procentowy poszczególnej grupy w ogólnej sprzedaży okien z podziałem na samą sprzedaż oraz sprzedaż wraz z usługą montażu. Następnie na podstawie posiadanych danych wynikających z wystawionych faktur oraz zamówień obliczono średnią cenę netto jednego okna w poszczególnej grupie z podziałem na sprzedaż okien oraz sprzedaż okien wraz z usługą montażu. Na podstawie posiadanych dowodów organ podatkowy nie był w stanie ustalić ceny sprzedaży poszczególnego okna biorąc pod uwagę kryteria wskazane przez podatnika w odwołaniu, a podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył dodatkowych dokumentów świadczących o tym jakiego koloru było sprzedane okno, jakie miało zamontowane szyby, czy okucia. Tylko w przypadku nielicznych faktur dokumentujących sprzedaż okien wraz z usługą montażu jak i bez takiej usługi, na podstawie posiadanych dowodów organowi I instancji udało się ustalić kolor profilu, z którego wykonano okno, a także jaką szybę zespoloną w nim zamontowano. Jednakże na podstawie faktur zakupu organ I instancji ustalił, że podatnik w 2016 r. głównie nabywał białe profile, które stanowiły 63,59% nabyć profili. Ponadto ze struktury nabyć szyb zespolonych wynika, że 73,75% nabyć wkładów szybowych stanowiły wkłady dwuszybowe. Podatnik sukcesywnie przez cały 2016 r. nabywał zarówno profile jak i wkłady szybowe, co pozwala przypuszczać, że nabyte materiały wykorzystywał do produkcji okien. Zatem biorąc pod uwagę dokonane nabycia organ I instancji stwierdził, że w 2016 r. około 70% produkcji podatnika stanowiły okna wyprodukowane z białych profili, a także okna, w których zamontowano wkłady dwuszybowe. Zarówno białe profile, jak i wkłady dwuszybowe były tańsze w porównaniu z innymi materiałami nabywanymi przez podatnika, tj. od profili kolorowych, czy wkładów trzyszybowych bądź szyb laminowanych. Z uwagi na brak innej możliwości organ podatkowy, przyjmując sposób podziału okien na grupy w celu ustalenia ich średniej ceny sprzedaży wziął pod uwagę tylko jedno kryterium, którym była ilość skrzydeł zamontowana w oknie - bo tylko na to pozwalał zgromadzony materiał dowodowy, a podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył dodatkowych dowodów pozwalających na przyjęcie innego kryterium. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik głównie produkował okna z białych profili i wkładów dwuszybowych, należy stwierdzić, że przyjęta metoda ustalenia średniej ceny okna w grupie oparta na ilości skrzydeł w pełni odzwierciedla średnie ceny sprzedaży stosowane przez podatnika. Ponadto zdaniem organu podatkowego, przyjęta metoda jest korzystna dla podatnika i nie zawyża średniej ceny w poszczególnej grupie, ponieważ jak już wskazano podatnik produkował okna - które następnie sprzedawał - głównie z tańszych białych profili oraz tańszych wkładów dwuszybowych. Biorąc pod uwagę powyższe dane (proporcję sprzedaży oraz średnie ceny okien w poszczególnych grupach) organ podatkowy oszacował jaka ilość szyb znajdowała się w oknach sprzedanych na podstawie wystawionych faktur, co pozwoliło na oszacowanie liczby szyb zespolonych wykorzystanych przy produkcji okien, których sprzedaż udokumentowano. Ustalona w ten sposób liczba szyb zespolonych w ocenie organu podatkowego najlepiej obrazuje jaka ilość szyb zespolonych została zużyta w związku z produkcją okien, w których znajdowały się szyby zespolone oraz jaka ilość szyb zespolonych mogła się znajdować na terenie zakładu na koniec 2016 r. Różnica pomiędzy nabytymi szybami zespolonymi i szybami zespolonymi wykazanymi w spisie z natury na koniec 2015 r., a szybami zespolonymi znajdującymi się w wykazanej sprzedaży okien oraz w ustalonej przez organ podatkowy liczbie szyb zespolonych, która mogła się znajdować na terenie zakładu na koniec 2016 r. - dała liczbę szyb zespolonych, które podatnik zużył przy produkcji okien, których sprzedaży nie wykazał. Powyższa liczba była podstawą szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży. W oparciu o ustaloną proporcję sprzedaży powyższe szyby zespolone przyporządkowano do sprzedaży okien bez usługi montażu oraz do sprzedaży okien wraz z usługą montażu. Następnie na podstawie ustalonej proporcji sprzedaży oszacowano ile z posiadanych szyb zespolonych podatnik mógł wyprodukować okien: jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych, niestandardowych, nieotwieranych, z drzwiami przesuwnymi oraz zestawów balkonowych - z podziałem na sprzedaż bez usługi montażu oraz z usługą montażu. Ustaloną w ten sposób możliwą do wyprodukowania liczbę okien pomnożono przez średnie ceny netto poszczególnych grup okien. W ten sposób dokonano oszacowania kwoty niezaewidencjonowanego przychodu w 2016 r. Zdaniem organu podatkowego, opisana powyżej metoda szacowania przychodu, która została oparta na dokumentach źródłowych przedłożonych przez podatnika pozwoliła na ustalenie przychodu w wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W Tabeli nr 11 sporządzono zestawienie przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił, iż w trakcie 2016 r. podatnik nie zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne płacone na własne nazwisko. Na podstawie okazanych deklaracji ZUS oraz dowodów zapłaty organ podatkowy sporządził zestawienie wysokości składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych przez podatnika, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., co przedstawiono w tabeli. Organ I instancji podał, że sporządzony na koniec 2016 r. spis z natury nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu szyb zespolonych. Podatnik nie ewidencjonował na bieżąco zużycia szyb zespolonych w procesie produkcji, przez co zawyżył stan magazynowy szyb zespolonych na koniec 2016 r., konsekwencją czego było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. W celu ustalenia dochodu/straty, na podstawie posiadanych danych oraz dokonanych ustaleń w Tabeli nr 12 zestawiono wartości przyjęte przez podatnika do ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2016 z wartościami ustalonymi przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Zmniejszenie przez organ podatkowy stanu szyb zespolonych, która została wykazana w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. spowodowało zwiększenie kosztu własnego sprzedaży o kwotę [...]zł, konsekwencją czego było ustalenie straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2016 r. Organ I instancji przedstawił w tabeli określenie straty z działalności gospodarczej w 2016 r. oraz dochód z innych źródeł. Łączna kwota zapłaconych oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł została zwrócona podatnikowi w dniu 22.05.2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w zeznaniu podatkowym wykazał dochód ogółem w wysokości [...] zł, natomiast organ podatkowy określił dochód podatnika z innych źródeł w wysokości [...] zł. Dochód ten podlega obniżeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne. Ponadto określono stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustosunkował się do stanowiska podatnika i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw ("RMiŚP"), opartego na wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19, w którym wnosili o umorzenie postępowania i wskazał, że go nie podziela. Według organu podatkowego, przytoczony wyrok NSA jest precedensowy, odbiega od utrwalonej linii orzeczniczej w tej kwestii i nie zyskał powszechnej aprobaty. W ugruntowanym i dominującym wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 385/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/18), jak i w wyrokach, które zapadły po przedmiotowym orzeczeniu NSA z dnia 19 lutego 2020 r. dominuje pogląd, że limity czasu trwania kontroli podatkowej dotyczą kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli czasu przeznaczonego na czynności prowadzone w siedzibie przedsiębiorcy lub miejscu przechowywania jego dokumentacji rachunkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt. SA/Gl 657/20). Do dni kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego, np. analizy dokumentów czy sporządzania protokołu kontroli. Organ I instancji w pełni podzielił powyższą argumentację, ponieważ znajduje ona odzwierciedlenie w przepisach prawa. Ponadto zauważył, że żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, tj. w tym przypadku przez następujące po sobie 12 dni robocze. W myśl art. 49 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162; dalej "ustawa Prawo przedsiębiorców"), czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organu kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że odrębne przepisy przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. Natomiast jak wskazano w art. 291 § 4 o.p. zakończenie kontroli następuje z dniem sporządzenia protokołu kontroli i doręczenia go kontrolowanemu przedsiębiorcy. Jak wynika z art. 281 § 2 o.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zatem cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych, w trakcie których będą mieli możliwość podejmowania działań wymienionych w art. 286 § 1 o.p. i co za tym idzie będą mogli zebrać niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji podał, że kontrola podatkowa u podatnika została wszczęta w 6 marca 2018 r. na podstawie stosownego upoważnienia do kontroli, które doręczono pełnomocnikowi ogólnemu i któremu pracownicy organu okazali legitymacje służbowe. Kontrola zgodnie z przepisami art. 282b § 1 i 2o.p. została wszczęta po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (zawiadomienie z 19 lutego 2018 r., data doręczenia 21 lutego 2018 r.). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który doręczono na wskazane adresy elektroniczne pełnomocnika ogólnego (data doręczenia wg UPD 17 września 2018 r.) oraz pełnomocnika szczególnego ha (data doręczenia wg UPD 20 września 2018 r.). Zatem zakończenie kontroli podatkowej datuje się na dzień 20 września 2018 r. Konsekwencją przeprowadzonej kontroli było zgodnie z art. 165b o.p. wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego (postanowienie znak: 3212-SPV.4102.35.2019 z 15.02.2019 r., data doręczenia pełnomocnikowi ogólnemu – 15 lutego 2019 r.). Organ I instancji podał, że zarówno czynności kontrolne jak i wszczęcie postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej dokonywane były przez organ podatkowy znacznie wcześniej niż data wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r. Organ I instancji podał, że w toku kontroli kontrolujący nie posiadali na bieżąco dostępu do pełnej dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli. Ponadto w związku z prośbami podatnika o wydłużenie czasu na przygotowanie dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą podatkową, przedmiotowa kontrola trwała kilka miesięcy, co według organu, nie oznaczało, że został przekroczony czas jej trwania, tj. 12 dni roboczych. Uwzględniając przepisy art. 139 § 4 o.p. do czasu trwania kontroli wliczono następujące dni: 6 - 9 marca 2018 r., 16 marca 2018 r., 6 kwietnia 2018 r., 5-7 września 2018 r., 11 – 13 września 2018 r. Powyższe potwierdził stan faktyczny opisany w protokole kontroli. Organ I instancji podał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, jakoby czas kontroli stanowiły w każdym przypadku upływające od dnia rozpoczęcia czynności kontrolnych (co w tym przypadku miało miejsce 6 marca 2018 r.) kolejno następujące po sobie dni robocze, ponieważ skutkiem tego byłby brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, z uwagi na brak lub nieprzedłożenie w tym czasie dowodów przez kontrolowanego. Jak wcześniej zaznaczono celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Aby organ podatkowy mógł ten cel osiągnąć musi mieć dostęp do dokumentacji objętej zakresem kontroli, przygotowanie której niejednokrotnie wymaga czasu - jak było także w tym przypadku. Organ I instancji w pełni podzielił ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego. Czas kontroli, liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zakończenie kontroli nastąpiło w dniu doręczenia protokołu z kontroli podatkowej zgodnie z art. 291 § 4 o.p. (tj. pełnomocnikowi ogólnemu 17 września 2018 r. oraz pełnomocnikowi szczególnemu 20 września 2018 r.). Tym samym wszczęcie postępowania podatkowego 15 lutego 2019 r. nastąpiło zgodnie art. 165b o.p., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia kiedy zakończyła się kontrola podatkowa (20 września 2018 r.). Podatnik i R. złożyli odwołanie od ww. decyzji. Podatnik i R. wskazali, że organ naruszył art. 165b § 1 o.p., przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6-miesięcznego terminu wskutek błędnego przyjęcia, że termin na wszczęcie postępowania, winien być liczony od 20 września 2018 r., podczas gdy termin ten winien być liczony od 22 marca 2018 r., co w konsekwencji ze względu na upływ ww. terminu winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Podatnik podał, że działał prawidłowo i organ niezasadnie uznał jego księgi za nierzetelne. Według podatnika, organ w sposób nieprawidłowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i wywiódł z niego błędne wnioski. Bezzasadnie również organ podatkowy dokonał szacowania. Organ odwoławczy wydał w dniu 21 stycznia 2022 r. decyzję nr 3201-IOD1.4102.34.2021.14; 3201-IOD1.4102.55.2021, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 165b o.p. Organ odwoławczy podał, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Czas trwania kontroli podatnika, który jest przedsiębiorcą jest uregulowany w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującej do 29 kwietnia 2018 r.), jak i obecnie w tożsamym z nim art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Organ odwoławczy podał, że podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, zatem maksymalny czas trwania wszystkich kontroli podatkowych w jednym roku kalendarzowym nie powinien przekroczyć 12 dni roboczych. Kontrola podatkowa została u podatnika wszczęta 6 marca 2018 r. na podstawie upoważnienia do kontroli. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który został doręczony pełnomocnikowi ogólnemu (data doręczenia wg UPD 17 września 2018 r.) oraz pełnomocnikowi szczególnemu (data doręczenia wg UPD 20 września 2018 r.). Zakończenie kontroli podatkowej datuje się na 20 września 2018 r. Z protokołu kontroli wynikało, że kontrolujący prowadzili u podatnika kontrolę podatkową w dniach: 6 - 9 marca 2018 r., 16 marca 2018 r., 6 kwietnia 2018 r., 5-7 września 2018 r., 11 – 13 września 2018 r. - zatem w ciągu 12 dni roboczych. Konsekwencją przeprowadzonej kontroli było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego postanowieniem z 15 lutego 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi ogólnemu – 15 lutego 19 r. Wszczęcie postępowania podatkowego 15.02.2019 r. nastąpiło zgodnie art. 165b o.p., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia kiedy zakończyła się kontrola podatkowa. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołujących, że kontrola musi odbywać się przez 12 kolejnych dni roboczych, gdyż nie stanowi o tym żaden przepis. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że cel kontroli podatkowej, o którym mowa art. 281 § 2 o.p. może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 o.p. Jak wynikało z protokołu kontroli, w toku kontroli kontrolujący nie posiadali na bieżąco dostępu do pełnej dokumentacji związanej z działalnością podatnika i w związku z prośbami podatnika o wydłużenie czasu na przygotowanie dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą trwała ona kilka miesięcy. Nie oznacza to jednak, że został przekroczony czas trwania kontroli, tj. 12 dni roboczych. Organ odwoławczy podzieli ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego, tj. np. analizy dokumentów dostarczonych przez podatnika, czy sporządzenia protokołu kontroli. Czas kontroli, liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, które wynikają z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, odwołujący nie dowiedli, że podnoszone przez nich uchybienie z art. 165b o.p. w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecny art. 55 ustawy Prawo przedsiębiorców) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy podał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy podatnik wykazał do opodatkowania wszystkie przychody uzyskane z prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej oraz czy spis z natury sporządzony na koniec 2016 r. jest prawidłowy. W konsekwencji, czy księga podatkowa prowadzona za rok 2016 jest rzetelna oraz czy rozliczenie podatkowe za ten rok, przedstawione w zeznaniu PIT-36, jest poprawne. Organ odwoławczy podał, że zweryfikował prawidłowość księgowania przez podatnika przychodów i uznał księgi podatnika za nierzetelne. Wskazał, że zaistniały podstawy do dokonania szacowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie indywidualną metodę szacowania. Danymi wyjściowymi do oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2016 była liczba nabytych przez podatnika szyb zespolonych. Organ odwoławczy podał, że nie dopatrzył się błędów w sporządzonych przez organ I instancji zestawieniach. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik wyjaśnił, iż powierzchnia określona w metrach kwadratowych najlepiej oddaje ilość posiadanego materiału. W związku z tym przy ustalaniu liczby sztuk szyb, które zostały ujęte w spisach z natury organ I instancji wziął pod uwagę powierzchnie nabytych szyb zespolonych. Organ przeliczył powierzchnię wkładów szybowych zaewidencjonowanych w spisach z natury na koniec 2015 r. i 2016 r. na sztuki. Zrealizował to, poprzez uwzględnienie danych, które wynikają ze specyfikacji dołączonych do faktur, które dokumentują nabycie szyb zespolonych od firmy "N. ". Przy ustalaniu liczby szyb zespolonych wykorzystanych przy produkcji okien, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi fakturami organ wykorzystał proporcję sprzedaży. Na podstawie posiadanych danych określono średnią liczbę szyb zespolonych znajdujących się w oknie w poszczególnej grupie. Ponadto ustalono udział procentowy poszczególnej grupy w ogólnej sprzedaży okien z podziałem na samą sprzedaż oraz sprzedaż wraz z usługą montażu. Następnie, na podstawie posiadanych danych, które wynikają z wystawionych faktur oraz zamówień organ obliczył średnią cenę netto jednego okna w poszczególnej grupie z podziałem na sprzedaż okien oraz sprzedaż okien wraz z usługą montażu. Na podstawie danych, które wynikają z posiadanych dowodów organ I instancji nie był w stanie ustalić ceny sprzedaży poszczególnego okna biorąc pod uwagę wszystkie kryteria wskazane przez podatnika w pierwotnym odwołaniu (np. kolor okna). Podatnik zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył dodatkowych dokumentów, które świadczyłyby o tym jakiego koloru było sprzedane okno, jakie miało zamontowane szyby, czy okucia. Tylko w przypadku nielicznych faktur dokumentujących sprzedaż okien wraz z usługą montażu, jak i bez takiej usługi, na podstawie posiadanych dowodów udało się organowi ustalić kolor profilu, z którego wykonano okno, a także jaką szybę zespoloną w nim zamontowano. Organ odwoławczy podał, że sukcesywnie przez cały 2016 r. podatnik nabywał zarówno profile, jak i wkłady szybowe, co pozwoliło przypuszczać, że nabyte materiały podatnik wykorzystywał do produkcji okien. Organ I instancji wywnioskował, że w 2016 r. około 70% produkcji podatnika stanowiły okna wyprodukowane z białych profili, a także okna, w których zamontowano wkłady dwuszynowe. Z tym ustaleniem zgodził się organ odwoławczy. Zarówno białe profile, jak i wkłady dwuszybowe były tańsze w porównaniu z innymi materiałami nabywanymi przez podatnika, tj. od profili kolorowych, czy wkładów trzyszybowych bądź szyb laminowanych. Z uwagi na brak innej, alternatywnej podstawy wyliczeń organ I instancji, przyjmując sposób podziału okien na grupy, w celu ustalenia ich średniej ceny sprzedaży wziął pod uwagę tylko jedno kryterium, którym była liczba skrzydeł zamontowana w oknie. Tylko na to pozwolił zgromadzony materiał dowodowy. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, mimo wezwań organu w tym zakresie nie przedłożył dodatkowych dowodów, które by pozwoliły na przyjęcie innego kryterium. Organ odwoławczy podał, że w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał, że przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia średniej ceny okna w grupie, oparta na liczbie skrzydeł - w pełni odzwierciedla średnie ceny sprzedaży stosowane przez podatnika. Przyjęta metoda była korzystna dla podatnika i nie zawyżyła średniej ceny w poszczególnej grupie. Podatnik produkował bowiem okna - które następnie sprzedawał - głównie z tańszych białych profili oraz tańszych wkładów dwuszybowych. Biorąc pod uwagę powyższe dane (proporcję sprzedaży oraz średnie ceny okien w poszczególnych grupach) organ oszacował jaka liczba szyb znajdowała się w oknach sprzedanych na podstawie wystawionych faktur. Pozwoliło to na oszacowanie liczby szyb zespolonych wykorzystanych przy produkcji okien, których sprzedaż udokumentowano. Ustalona w ten sposób liczba szyb zespolonych najlepiej obrazuje jaka ich liczba została zużyta w związku z produkcją okien, w których znajdowały się szyby zespolone oraz jaka ich liczba mogła znajdować się na terenie zakładu podatnika na koniec 2016 r. Różnica pomiędzy nabytymi szybami zespolonymi i szybami zespolonymi wykazanymi w spisie z natury na koniec 2015 r. a szybami zespolonymi znajdującymi się w wykazanej sprzedaży okien oraz ustaloną przez organ I instancji liczbą szyb zespolonych, która mogła się znajdować na terenie zakładu na koniec 2016 r. dała liczbę szyb zespolonych, które podatnik zużył przy produkcji okien, których sprzedaży nie wykazał. Stanowi ona podstawę szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży. W oparciu o ustaloną proporcję sprzedaży organ I instancji przyporządkował szyby zespolone w liczbie 268 szt. do sprzedaży okien bez usługi montażu (189 szt.) oraz do sprzedaży okien wraz z usługą montażu (79 szt.). Następnie, na podstawie ustalonej proporcji sprzedaży, organ oszacował ile z posiadanych szyb zespolonych podatnik mógł wyprodukować okien: jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych, niestandardowych, nieotwieranych, z drzwiami przesuwnymi oraz zestawów balkonowych - z podziałem na sprzedaż bez usługi montażu oraz z usługą montażu. Ustaloną w ten sposób możliwą do wyprodukowania liczbę okien pomnożył przez średnie ceny netto poszczególnych grup okien. W konsekwencji dokonanych wyliczeń organ ustalił, że: • ze 189 szt. szyb zespolonych podatnik mógł wyprodukować 116 szt. różnych typów okien, które przypadły na sprzedaż bez usługi montażu o łącznej wartości [...] zł; • z 79 szt. szyb zespolonych podatnik mógł wyprodukować 52 szt. różnych typów okien, które przypadły na sprzedaż wraz z usługą montażu o łącznej wartości [...] zł. Stąd też łączna wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu w 2016 r. wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy uznał wyliczenia organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy podał, że przy wyborze metody szacowania przychodu wzięto pod uwagę charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz zgromadził odpowiednie dane, które pozwoliły na oszacowanie przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przy ustalaniu liczby sprzedanych okien, w których znajdowały się wkłady szybowe organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie faktury wystawione przez podatnika dokumentujące tę sprzedaż, także te bez wskazanej liczby okien. Aby ustalić liczbę okien, których sprzedaż udokumentowana została fakturami, na których nie wskazano ich liczby, organ wziął pod uwagę wartość faktur netto. Następnie po zsumowaniu tych wartości z podziałem na sprzedaż okien wraz z usługą montażu, jak i bez takiej usługi biorąc pod uwagę ustaloną proporcję sprzedaży, średnią liczbę szyb w poszczególnym oknie, a także średnie ceny okien w poszczególnych grupach okien, oszacował liczbę okien, które zostały sprzedane i udokumentowane tymi fakturami. Organ I instancji zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przy szacowaniu sprzedaży za rok 2016 nie brał pod uwagę innego asortymentu. Głównym bowiem przedmiotem sprzedaży podatnika były okna z wkładami szybowymi i właśnie wielkość tej sprzedaży była przedmiotem szacowania w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie kwestionował zapisów księgi w zakresie poniesionych przez podatnika kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, samodzielnie dokonał analizy spisów z natury i ustalił liczbę zinwentaryzowanych w nich szyb zespolonych. Na etapie kontroli podatkowej, w spisie z natury sporządzonym na koniec 2015 r., podatnik zaznaczył w poz. 482-489, które odręcznie opisał jako szkło, zaś pod pojęciem "szyba" rozumiał gotowy komponent do wmontowania w ramę okienną (szyba zespolona). Organ I instancji stwierdził, że w inwentaryzacji sporządzonej na 30 grudnia 2015 r. w poz. 482-489 zostały zinwentaryzowane szyby zespolone. W spisie nie wskazano jednak jednostki miary, w której szyby zostały spisane. Organ I instancji przyjął wyjaśniania podatnika, że szyby zespolone inwentaryzował w metrach kwadratowych. Po zsumowaniu kolumn, które dotyczyły ilości oraz wartości organ ustalił, że w spisie z natury na koniec 2015 roku znajduje się 35,69 m2 szyb zespolonych o łącznej wartości [...] zł. Następnie organ ustalił, że w spisie z natury sporządzonym na 30 grudnia 2016 r., w poz. 461- 470 i 475-491 podatnik zaewidencjonował szyby zespolone. Podobnie jak w spisie z natury sporządzonym na koniec 2015 r., spis za 2016 r. także nie wskazuje w jakiej jednostce miary zostały spisane szyby zespolone. Organ I instancji analogicznie jak w przypadku spisu z natury za 2015 r., przyjął wyjaśniania podatnika, że szyby zespolone były inwentaryzowane w metrach kwadratowych. Po zsumowaniu kolumn, które dotyczyły ilości oraz wartości organ ustalił, że w spisie z natury, sporządzonym na koniec 2016 r. znajduje się 1.219,88 m2 szyb zespolonych o łącznej wartości [...] zł. Ponowna analiza spisów z natury sporządzonych na koniec 2015 r. i 2016 r. wykazała zatem (odmiennie niż w pierwotnym postępowaniu pierwszoinstancyjnym), że zostały w nich zinwentaryzowane szyby zespolone. W związku z tym, że podatnik nabywał szyby zespolone w sztukach, organ I instancji na podstawie posiadanych danych samodzielnie wyliczył ile sztuk szyb zespolonych znajduje się w spisach z natury za 2015 r. i 2016 r. Aby ustalić ile sztuk wkładów szybowych znajduje się w spisach z natury organ wziął pod uwagę dane, które wynikały ze specyfikacji dołączonych do faktur dokumentujący nabycie szyb zespolonych. Z dokonanych przez organ I instancji obliczeń wynika, że w spisie z natury sporządzonym: • na koniec 2015 r. (początek 2016 r.) znajdowało się łącznie 44 szt. szyb zespolonych; • na koniec 2016 r. znajdowało się łącznie 1.340 szt. szyb zespolonych. Organ ustalił również, że w związku z prowadzoną w 2016 r. działalnością gospodarczą podatnik wykorzystał 3.668 szt. szyb zespolonych. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że podatnik nie ewidencjonował na bieżąco zużycia szyb zespolonych w procesie produkcji. Tym samym podatnik zawyżył (1.340 szt.) stan magazynowy szyb zespolonych na koniec 2016 r. Sporządzony na koniec 2016 r. spis z natury nie odzwierciedla zatem rzeczywistego stanu szyb zespolonych. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji słusznie zauważył, że przyjęcie, iż wykazana przez podatnika w spisie z natury na koniec 2016 r. liczba szyb zespolonych (1.340 szt.) jest prawidłowa oznaczałoby, że podatnik wyprodukował 569 szt. okien bez szyb, czyli przez trzy miesiące produkował okna, które nie zawierały szyb (569/187 = 3,04). Jest to niezgodne ze stanem faktycznym i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. O tym, że przedstawiony przez podatnika spis z natury w zakresie zinwentaryzowanych na koniec 2016 r. szyb zespolonych (1.340 szt.) jest niezgodny ze stanem faktycznym świadczył fakt, że cały czas podatnik nabywał nowe szyby. W grudniu 2016 r. podatnik nabył ich 282 szt., przy posiadanym zapasie 1.058 szt. (1.340 - 282). Podobna sytuacja miała miejsce w pierwszych miesiącach 2017 r., gdzie przy posiadaniu materiału na trzymiesięczną produkcję w dalszym ciągu podatnik nabywał produkty od firmy "N.". Na podstawie plików JPK VAT od firmy "N.", pobranych w trakcie postępowania podatkowego 12.05.2021 r., organ I instancji ustalił, że w pierwszych trzech miesiącach 2017 r. firma ta sprzedała podatnikowi towary o łącznej wartości netto [...] zł. Ze złożonych zaś przez podatnika deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2017 r. wynikało, że przez ten okres podatnik dokonał łącznie sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na kwotę netto [...] zł. Według organu odwoławczego, przemawia to za tym, że nabyte w 2016 r. szyby zespolone cały czas sukcesywnie były przez podatnika wykorzystywane w tym roku do produkcji zamówionych przez klientów okien. W innym przypadku nieuzasadniony byłby fakt nabywania kolejnych szyb w 2017 r. Potwierdzają to także wyjaśnienia podatnika z 17 maja 2021 r., z których wynikało, że co do zasady okna były produkowane pod indywidualne zamówienie klienta, z konkretnych zamówionych w tym celu materiałów. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji słusznie zauważył, że pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia wydaje się fakt nabywania niejednokrotnie drogich, a także posiadających konkretny wymiar szyb zespolonych, którego to wymiaru szyby nie można zmienić bez uszkodzenia produktu tylko po to, aby przechowywać je w magazynie w oczekiwaniu, aż znajdzie się klient, który złoży zamówcie na okno, które odpowiada wymiarami do posiadanej szyby zespolonej. Organ I instancji na podstawie posiadanych dowodów oszacował liczbę szyb zespolonych oraz ich wartość netto, które biorąc pod uwagę dokonane nabycia a następnie sprzedaż gotowych produktów powinny zostać wykazane w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. Organ odwoławczy podał, że pod koniec 2016 r. podatnik wystawił 8 faktur zaliczkowych, które szczegółowo opisano. Dokumentują one złożenie zamówień na wykonanie 112 szt. okien, w których miało być łącznie zamontowanych 162 szt. szyb zespolonych. Do końca 2016 r. podatnik nie wystawił faktur końcowych do tych faktur zaliczkowych. Produkcja zamówionych okien nadal była w toku. Zatem szyby zespolone nabyte w celu realizacji tych zamówień w dalszym ciągu znajdowały się na terenie zakładu i podlegały spisowi z natury sporządzonemu na koniec 2016 r. W grudniu 2016 r. podatnik nabył od firmy "N." 282 szt. szyb zespolonych o łącznej wartości netto [...] zł. Z zamówień dołączonych do faktur zaliczkowych oraz z ustaleń organu I instancji wynika, że w zamówionych oknach znajdowało się łącznie 162 szt. szyb zespolonych. Zatem w celu ustalenia wartości szyb zespolonych, które znajdowały się w spisie z natury na koniec 2016 r. organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie szyby zespolone nabyte przez podatnika ostatnimi fakturami wystawionymi w 2016 r. Łącznie ustalona przez organ podatkowy liczba szyb zespolonych, która znajdowała się w spisie z natury na koniec 2016 r. to 162 szt. o łącznej wartości netto [...] zł. Do tej liczby organ dodał 4 szt. szyb zespolonych, które według podatnika znajdowały się na magazynie. Podatnik nie wskazał jakiego rodzaju były to szyby oraz jaka była ich wartość. W celu określenia tych danych organ wziął pod uwagę informacje, które wynikają z faktur otrzymanych od firmy "N.". Organ wykorzystał ustaloną na ich podstawie strukturę nabyć szyb zespolonych w podziale na wkłady dwuszybowe i trzyszybowe. Wartość czterech wkładów szybowych wyniosła [...] zł. Według organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. znajdowało się 166 szt. szyb zespolonych (162 + 4) o wartości ustalonej na podstawie ceny nabycia netto, czyli łącznie [...] zł. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji przy ustalaniu liczby szyb zespolonych w remanencie na koniec 2016 r. nie uwzględniał proporcji sprzedaży. Wziął natomiast pod uwagę: • faktury zaliczkowe wystawione przez podatnika w grudniu 2016 r. (8 faktur) oraz zlecenia wystawione do nich - wskazują one wielkość produkcji w toku; • wyjaśnienia podatnika odnośnie szyb pozostałych na magazynie (4 szt.). To właśnie te dane posłużyły do oszacowania liczby szyb zespolonych, która mogła się znajdować na magazynie na koniec 2016 r. Organ ustalił ponadto, że w księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. w pozycji nr 1 podatnik zaewidencjonował spis z natury dokonany na koniec 2015 r. Spis ten jest jednocześnie spisem z natury na dzień 1.01.2016 r. Podatnik nie zaewidencjonował jednak spisu z natury sporządzonego na koniec 2016 r. Skorygowanie przez organ I instancji wykazanego przez podatnika stanu szyb zespolonych w spisie z natury na koniec 2016 r. spowodowało zwiększenie kosztu własnego sprzedaży o kwotę [...]zł. Poprzez zmniejszenie wartości remanentu końcowego zwiększeniu uległy koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało wystąpienie straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podał, że przychodem podatnika uzyskanym w 2016 r. była zaś kwota [...]zł, która stanowiła zasiłek wypłacony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organ skorygował wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2016 rok: • przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł (która stanowi oszacowany przez organ niezaewidencjonowany przez podatnika przychód ze sprzedaży okien); • koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł (która stanowi różnicę między wykazanym przez podatnika, a oszacowanym przez organ remanentem na koniec 2016 r.); • wysokość możliwych do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne (do odliczenia możliwa była tylko kwota [...]zł, tj. w wysokości nieprzekraczającej przychodu/dochodu z innych źródeł). Organ odwoławczy podał, że organ I instancji przeprowadził postepowanie podatkowe prawidłowo i nie naruszył przepisów postępowania. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika, podczas gdy wątpliwości te wynikają przede wszystkim z braku dokumentacji w postaci zleceń, szkiców lub projektów do części faktur, której to dokumentacji zleceń podatnik nie ma jednak obowiązku posiadać oraz przechowywać przez wiele lat na wypadek kontroli. Tym samym organ z góry założył, że podatnik działa z zamiarem naruszenia przepisów prawa podatkowego, gdyż nieposiadanie dodatkowej - chociaż niewymaganej przepisami - dokumentacji do rzetelnych faktur spowodowało wyszacowanie przez organ rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży okien oraz wyszacowanie ilości szyb w spisie z natury na koniec 2016 r. Takie podejście zdaniem skarżącego jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika czym naruszono także przepisy art. 10 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców; 2. art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie związanym z brakiem specjalistycznej wiedzy na temat przedmiotu działalności skarżącego. Po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obecnie organ pierwszej instancji podjął bezprawną próbę oszacowania podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie rzekomego niezaewidencjonowanego przychodu oraz zmniejszenie rzekomo zawyżonego stanu szyb w spisie z natury na koniec 2016 r., lecz w wciąż w sposób nie mający żadnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym ani nie mającym oparcia w specyfice prowadzonej przez skarżącego działalności; 3. art. 191 o.p., przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie określania podstawy opodatkowania, co w ocenie skarżącego wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o nieewidencjonowaniu przychodu w związku z rzekomą nieewidencjonowaną sprzedażą okien oraz rzekomym zawyżeniem stanu szyb w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. Organ w skarżonej decyzji nie wyjaśnił przyczyn radykalnej zmiany efektu postępowania, bowiem w pierwszej decyzji organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości prawie 40 tys. złotych, natomiast w skarżonej niniejszym odwołaniem decyzji organ pierwszej instancji określił stratę w wysokości prawie 30 tys. złotych. Organ ponadto pomija zeznania strony w części w której stwierdza, że zdarzają się przypadki, kiedy materiał zamawiany jest przed przyjęciem konkretnego zlecenia - z uzasadnienia decyzji, w szczególności z wyliczeń i szacunków organu nie wynika, aby ta okoliczność była wzięta pod uwagę - organ zatem przyjął, że materiał zamawiany jest wyłącznie pod konkretne zamówienie, co jest oczywiście tezą sprzeczną z treścią zebranych dowodów; 4. art. 193 § 4 o.p., przez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne wyłącznie na podstawie błędnych założeń dla nieuzasadnionego szacowania, którego wynik nie ma nic wspólnego z rzeczywistością, pomimo, że wyjaśnienia skarżącego oraz składane przez niego dokumenty de facto rzetelność ksiąg podatkowych potwierdzają; 5. art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 o.p., przez określenie podstawy opodatkowania w drodze bezpodstawnego szacowania przy udziale całkowicie błędnych założeń świadczących o braku specjalistycznej wiedzy organu na temat przedmiotu działalności skarżącego. Jednocześnie organ nie skorzystał w dokonaniu ustaleń i oceny dowodów z opinii biegłego, który mógłby w oparciu o wiedzę specjalistyczną wyjaśnić poprawność oceny ustalonych okoliczności sprawy; 6. art. 165b o.p. w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - obecnie art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji; 7. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędne określenie podstawy opodatkowania w kwocie innej, niż zadeklarowana pierwotnie przez skarżącego wysokości polegającej na ustaleniu przez organ straty poprzez zwiększenie kosztów w związku ze zmniejszeniem stanu szyb w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r., co z kolei będzie miało negatywny wpływ na rozliczenia skarżącego w kolejnych latach – podczas gdy zadeklarowany podatek dochodowy od osób fizycznych uznać należy za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. R. złożył również skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił organowi naruszenie art. 165b § 1 o.p., przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Przewodniczący Wydziału skierował sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na posiedzeniu Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. I SA/Sz 206/22 i 207/22 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawa dalej prowadzona jest pod sygn. I SA/Sz 206/22. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów wobec braku zgody wszystkich stron postępowania na wyznaczenie posiedzenia odmiejscownionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Spór w sprawie dotyczy uznania ksiąg podatnika za nierzetelne w zakresie przychodów za 2016 r. oraz zastosowania przez organ instytucji szacowania. Jednakże z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p w pierwszej kolejności Sąd ustosunkował się do niego. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Termin wskazany w powyższym przepisie ma charakter przedawniający, upływ tego terminu powoduje bowiem przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Bezspornie skarżący jest mikroprzedsiębiorcą, co do które czas kontroli nie mógł przekroczyć 12 dni roboczych zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców). Spór dotyczy rozumienia pojęcia "12 dni", czy muszą to być kolejne po sobie dni, czy też czas kontroli nie może przekroczyć dowolnych 12 dni w ciągu roku. Skarżący powołali się na wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19, w którym wyrażono pogląd, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej, a dniem jej zakończenia nie może upłynąć więcej niż kolejnych 12 dni roboczych - w przypadku mikroprzedsiębiorcy - a nie tylko tych dni roboczych, w których czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd, rozpoznający sprawę nie podzielił tego poglądu i skłonił się do stanowiska zajętego przez organy podatkowe i dotychczas wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, że miałyby to być 12 kolejnych dni roboczych. Ustawodawca w tym przepisie starał się równoważyć ochronę przedsiębiorcy przez ograniczenie czasu kontroli z jednoczesnym prawem organu do dokonania kontroli. Zdaniem Sądu, kontrola przeprowadzona u podatnika nie przekroczyła 12 dni roboczych i zakończyła się wydaniem protokołu kontroli, także wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło z naruszeniem art. 165b o.p. w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ugruntowanym i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 385/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/18) dominuje pogląd, że limity czasu trwania kontroli podatkowej dotyczą kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli czasu przeznaczonego na czynności prowadzone w siedzibie przedsiębiorcy lub miejscu przechowywania jego dokumentacji rachunkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 14 października 2020 r., sygn. akt. SA/Gl 657/20). Do dni kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego, np. analizy dokumentów czy sporządzania protokołu kontroli. W niniejszej sprawie jak wynikało z protokołu kontroli odbyła się ona za zgodą pełnomocnika ogólnego w siedzibie organu. W ocenie Sądu, przeprowadzenie kontroli w siedzibie przedsiębiorcy miało nie zakłócać prowadzonej przez niego działalności. Stanowisko to wynika przede wszystkim ze specyfiki kontroli podatkowej, która nie tylko wymaga zebrania dokumentacji, ale też jej opracowania, tj. sprawdzenia i opisania. Kontrola podatkowa rozpoczyna się w dacie doręczenia podmiotowi kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia lub w trybie art. 284 § 4 o.p. Natomiast zakończenie kontroli następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu przedsiębiorcy protokołu kontroli - art. 291 § 4 o.p. Nie można pominąć faktu, że w toku kontroli, choćby już tylko na etapie opracowania uzyskanej dokumentacji, osoby kontrolujące mogą żądać zarówno od kontrolowanego, jak też jego pracowników składania dodatkowych wyjaśnień lub przedstawiania dodatkowych dokumentów czy innych nośników informacji (art. 286 i art. 287 o.p.). Nie ma przeszkód, aby powyższe czynności kontrolujący realizowali zarówno wówczas, gdy przebywają na terenie przedsiębiorstwa, jak też gdy przebywają w siedzibie organu, co zresztą racjonalizuje kontrolę i przyczynia się do eliminacji po stronie kontrolowanego przedsiębiorcy utrudnień związanych z zapewnieniem kontrolującym warunków do jej prowadzenia. Do czasu faktycznego trwania czynności kontrolnych oraz biegu obowiązujących w tym zakresie limitów czasu trwania kontroli nie są również wliczane okresy wskazane w art. 139 § 4 w związku z art. 292 o.p., tj. oczekiwania na dokonanie określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślić należy, że żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie kolejne dni robocze. Ponadto, celem kontroli podatkowej zgodnie z art. 281 § 2 o.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych wart. 286 § 1 o.p. z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności, np. przesłuchać świadka z zachowaniem siedmiodniowego terminu dla powiadomienia strony o dacie przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 w związku z art. 292 o.p.). Trudno jest przyjąć założenie, że intencją racjonalnego prawodawcy była akceptacja dla sytuacji, w której np. po wszczęciu kontroli podatkowej i wezwaniu kontrolowanego (małego przedsiębiorcy) do dostarczenia dowodów w postaci dokumentacji księgowej będącej w jego posiadaniu, wezwanie to zostanie przez kontrolowanego odebrane w placówce pocztowej lub urzędzie gminy (miasta) w 14 dniu, o którym mowa w art. 150 o.p., a na zakończenie kontroli organ podatkowy miałby jedynie kilka dni. Ponadto organ podatkowy jako najkrótszy termin do dostarczenia dowodów może wyznaczyć 3 dni (art. 189 § 2 o.p.). Innymi słowy, kontrolujący musieliby sporządzić i doręczyć kontrolowanemu protokół kontroli, przed zapoznaniem się, albo w dniu zapoznania się z żądanymi dowodami. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia, że kontrola podatkowa kończy się w dniu doręczenia protokołu kontroli oraz, że w niektórych przypadkach jego doręczenie może odbyć się wyłącznie w trybie doręczenia zastępczego tym bardziej uznać należy, iż pogląd wyrażony przez skarżącego oraz jego argumentacja w tym zakresie nie zasługują na aprobatę. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym dni robocze to kolejne dni tygodnia (z wyłączeniem sobót i niedziel), doprowadziłyby do sytuacji, w której kontrolujący nie mieliby realnej możliwości wykonania czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami o.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 5 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 416/21). Wskazać należy, że celem kontroli jest zbadanie prawidłowości rozliczeń podatnika z fiskusem. Nie można zarzucać organowi, że w ogóle dokonuje kontroli. W niniejszej sprawie organ dokonał zweryfikowania prawidłowości księgowania przychodów przez skarżącego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez podatnika, jak i jego kontrahentów. W tym celu dokonał szczegółowych wyliczeń w zakresie zakupu, sprzedaży i produkcji okien. Przy ustalaniu liczby szyb zespolonych, które zostały przeznaczone do produkcji organ wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia podatnika odnośnie powstałych ubytków w nabytych szybach (stłuczki, podwójne zamówienia, reklamacje itp.). Z zeznań świadków wynikało, że materiał (szyby) zamawiany był pod konkretne zamówienie i nie praktykowano zakupu materiału na zapas. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że skarżący w 2016 r. nie wykazał do opodatkowania wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu przekraczała maksymalną kwotę, przy której księgi można uznać za rzetelne, według Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za 2016 rok, za nierzetelną w zakresie przychodów, co było podstawa do zastosowania szacowania przychodu podatnika. W toku postępowania organ podatkowy nie uznał za konieczne dokonywać ustaleń przy pomocy biegłego, również skarżący nie wysuwał żądań o powołanie biegłego. W ocenie Sądu, organ przekonująco wyjaśnił kwestię wyboru metody szacowania. Danymi wyjściowymi do oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2016 była liczba nabytych przez podatnika szyb zespolonych. Organ przedstawił w sposób szczegółowy wyliczenia, które w ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń. Organ zastosował podział ilościowy oraz procentowy według przedłożonych faktur. Zastosował też podział wkładów dwuszybowych i trzyszybowych na wkłady zwykłe, z ornamentem, czy laminowane. Jak wyjaśnił organ, wbrew zarzutom skarżącego nie zostały doliczone dodatkowe 54 szt. szyb. Firma "N." nie przedłożyła jednej faktury, tj. nr [...] z 23.06.2016 roku p wartości netto [...] zł. Faktura ta została natomiast przedstawiona przez podatnika w kontroli podatkowej i ujęta przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 rok. Skarżący nabył od firmy "N." 54 szt. Szyb zespolonych. Organ podatkowy na podstawie 88 faktur okazanych przez podatnika w kontroli podatkowej sporządził zestawienie zakupu szyb. Jak podkreślił organ, gdy zostały faktury zwrócone podatnikowi po zakończeniu postępowania kontrolnego, nie zostały one później przedstawione organowi, mimo kierowania do podatnika próśb przez organy obu instancji. Z zestawienia wynikało, że w 2016 r. podatnik nabył 4.058 szt. szyb zespolonych, przy czym wielkość ta uwzględnia już 54 szt. szyb. Z uwagi na nieprzedłużenie przez firmę "N." faktury nr [...] organ nie dokonał jedynie na jej podstawie analizy, która dotyczy tego, jaki rodzaj szyb zespolonych podatnik zakupił. Organ ustalił to na podstawie 87 pozostałych faktur zakupu. W odniesieniu zaś do nieprawidłowości w zestawieniach, podnoszonych w skardze, organ wyjaśnił, że nie można uznać za błąd tego, iż przy wyliczaniu średniej ceny za okno przy sprzedaży okien wraz z usługą montażu organ nie odliczył ceny za montaż, skutkiem czego zawyżono średnią cenę za okno. Z uwagi na to, że podatnik sprzedawał okna zarówno z usługą montażu, jak i bez niej, organ dokonał podziału wykazanej przez stronę sprzedaży (na podstawie faktur i zamówień) z uwzględnieniem właśnie takiego kryterium. Do dalszych wyliczeń stosował zarówno średnią cenę samego okna, jak i średnią cenę okna z montażem. Faktury, które dokumentują sprzedaż okien wraz z usługą ich montażu określają jedną kwotę należności za wykonaną usługę budowlaną. Zatem w przypadku, gdy usługa dotyczyła montażu więcej niż jednego okna, nie sposób było ustalić wartości poszczególnego okna. Na przedłożonych umowach-zleceniach nie było bowiem określonej wartości montowanych okien. Podczas obliczenia średniej ceny sprzedanego okna wraz z usługą montażu organ wziął pod uwagę tylko te faktury, które dokumentowały taką sprzedaż. Odrzucił te pozycje, które zawierały dodatkowe usługi takie jak montaż parapetów, czy moskitier. Na podstawie dodatkowych dokumentów w postaci zamówień wyliczył wartość sprzedaży okien wraz z usługą montażu. Przy tej czynności organ nie brał pod uwagę wartości usługi montażu rolet. Przyjęte zasady miały na celu uniknięcie sytuacji zawyżenia wartości okien sprzedanych z usługą montażu lub bez. Jeżeli zaś chodzi o wskazany przez podatnika błąd, tj. że zestawy balkonowe uznano jako 1 szt., a w rzeczywistości zestaw to 2 sztuki lub więcej i że tym sposobem organ zawyżył cenę średnią i zaniżył liczbę zużytych szyb, należy zauważyć, że w przedłożonych przez stronę dokumentach sprzedawane zestawy balkonowe ujęte były w różny sposób: w jednej bryle, bądź jako osobne pozycje jednego zamówienia, w skład którego wchodziło okno oraz drzwi balkonowe. Z uwagi na różnorodny kształt, rozmiar i liczbę skrzydeł, które znajdowały się w oknach oraz różne rysunki okien na dokumentach przedłożonych przez stronę organ przyjął zasadę, że jeżeli zamówienie zostało narysowane w jednej bryle to stanowi ono jedno okno. Jeżeli zaś zostało podzielone na kilka pozycji, to każda osobna pozycja stanowiła jedno okno. Na etapie postępowania, w swoich wyjaśnieniach podatnik wskazywał, że powierzchnia określona w metrach kwadratowych najlepiej oddaje ilość posiadanych szyb zespolonych. W związku z tym, przy ustalaniu liczby sztuk szyb, które zostały ujęte w spisach z natury organ wziął pod uwagę powierzchnie nabytych szyb zespolonych (w spisach z natury podatnik nie wykazał szyb zespolonych w sztukach). Organ przeliczył powierzchnię wkładów szybowych zaewidencjonowanych w spisach z natury na koniec 2015 r. i 2016 r. na sztuki. Ustalił iloma sztukami wkładów szybowych podatnik dysponował w 2016 r. A także jaką ich liczbę zużył do produkcji okien, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi fakturami. Określił przy tym liczbę szyb zespolonych, którą należało wykazać w spisie z natury sporządzonym na koniec 2016 r. W zakresie wskazywanego przez podatnika błędu, który dotyczy nieuwzględnienia okoliczności z jakiego materiału zostało wykonane okno, należy wskazać, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów w znacznej większości nie wynikało jakich materiałów użyto do produkcji. Sąd uznał za przekonywujące ww. wyjaśnienia organu. W ocenie Sądu, przy wyborze metody szacowania wziął pod uwagę charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz zgromadził odpowiednie dane, które pozwoliły na oszacowanie przychodu. Zastosowana metoda szacowania, która została oparta na przedłożonych przez stronę dokumentach źródłowych pozwoliła na ustalenie przychodu w wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Szacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości co miało miejsce w sprawie. W skardze podatnik zarzucił również, że organ pominął faktury, do których nie dołączono rysunków. Z powyższym nie sposób się zgodzić, gdyż zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przy ustalaniu liczby sprzedanych okien, w których znajdowały się wkłady szybowe organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie faktury wystawione przez podatnika, które dokumentują tę sprzedaż, także te bez wskazanej liczby okien (np. sprzedaż kompletów). Aby ustalić liczbę okien, których sprzedaż udokumentowana została fakturami, na których nie została wskazana ich liczba, organ wziął pod uwagę wartość faktur netto. Następnie po zsumowaniu tych wartości z podziałem na sprzedaż okien wraz z usługą montażu, jak i bez takiej usługi, po uwzględnieniu: ustalonej proporcji sprzedaży, średniej liczby szyb w poszczególnym oknie, a także średniej ceny okien w poszczególnych grupach okien- oszacował liczbę okien, które zostały sprzedane i udokumentowane tymi fakturami. Organ zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przy szacowaniu sprzedaży za 2016 r. nie brał pod uwagę innego asortymentu. Głównym bowiem przedmiotem sprzedaży podatnika były okna z wkładami szybowymi i właśnie wielkość tej sprzedaży była przedmiotem szacowania w zaskarżonej decyzji. Jak wyjaśnił organ, próbował ustalić czy w spisach z natury na koniec 2015 r. i 2016 r. znajdowały się szyby zespolone i pomimo kierowania przez organy obu instancji do podatnika wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów, w tym kompletnych spisów z natury za te lata – skarżący tego nie uczynił, gdyż jak wyjaśnił nie posiadał stosownych dokumentów. Organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zinwentaryzowania szyb zespolonych, co wykazano w ponownej analizie spisów z natury sporządzonych na koniec 2015 r. i 2016 r., odmiennie niż w pierwotnym postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Sąd zgodził się z organem, że podatnik nie ewidencjonował na bieżąco zużycia szyb zespolonych w procesie produkcji. Tym samym zawyżył stan magazynowy szyb zespolonych na koniec 2016 r. Świadczyły o tym m.in. zakupy dokonywane przez podatnika w pierwszych miesiącach 2017 r. Kwestie dotyczące spisu z natury na koniec 2016 r. oraz że kupował materiał, gdy nie miał jeszcze konkretnych zamówień, nie miały wpływu na zastosowaną metodę szacowania i na wnioski wyciągane przez organ. Ponadto przesłuchani świadkowie zaprzeczyli, żeby materiał był kupowany przed otrzymaniem zamówienia klienta. Według Sądu, nie został naruszony art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy został zebrany, organ dokonał jego oceny i wywiódł z niego stosowne wnioski. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona została na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że najpierw podatnikowi określono podatek do zapłaty, a po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy – stratę z działalności nie świadczy o wadliwym działaniu organu, lecz o przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego i zaakceptowaniu części wyjaśnień skarżącego. Odnośnie zarzutu dotyczącego przedawnienia wskazać należy, że postępowanie podatkowe za 2016 r. nie jest przedawnione i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.