III SA/Wa 831/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.693.2024.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "Bank" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Bank wskazał, że jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.). Skarżący wyjaśnił, że wspólnie z innymi bankami, przystąpił do nowo utworzonego systemu ochrony banków komercyjnych. System ten został stworzony na mocy przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 872). Zgodnie z dyspozycją art. 130c ust. 1 ustawy Prawo Bankowe, Banki w formie spółek akcyjnych mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. System ochrony, o którym mowa w ustawie Prawo Bankowe, ma na celu zapewnienie płynności i wypłacalności każdego uczestnika na zasadach określonych w przepisach prawa, w szczególności w ustawie Prawo bankowe oraz w umowie systemu ochrony. Uczestnictwo w systemie ma charakter dobrowolny. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami (dalej: "Uczestnicy"). Uczestnikami systemu ochrony są również banki prowadzące działalność w formie spółek akcyjnych, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu. Zgodnie z art. 130b ust. 1 ustawy Prawo Bankowe, celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego Uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Dodatkowo system ochrony może wspierać prowadzoną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej: "BFG") przymusową restrukturyzację, o której mowa w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, jeżeli została wszczęta wobec banku w formie spółki akcyjnej oraz przejęcie banku, jeżeli bankiem przejmowanym jest bank w formie spółki akcyjnej. System ochrony stanowi uzupełnienie instytucji ochrony systemu finansowego realizowanego przez BFG, którego zadaniem jest stabilizacja krajowego systemu finansowego, m.in. poprzez prowadzenie obowiązkowego systemu gwarantowania depozytów oraz restrukturyzowanie podmiotów. Celem systemu ochrony jest wzmocnienie bezpieczeństwa sektora bankowego poprzez zapewnienie dodatkowych środków dla banków znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej oraz ochrona Uczestników systemu przed negatywnymi skutkami upadłości innych banków, w tym przed masowym wycofaniem depozytów czy wzrostem składek na BFG. We wniosku wyjaśniono, że w czerwcu 2022 r. osiem największych banków w Polsce, w tym Skarżący Bank, zawarły umowę systemu ochrony, regulującą zasady korzystania z pomocy oraz prawa i obowiązki Uczestników. Projekt umowy został zaaprobowany przez Komisję Nadzoru Finansowego. W ramach tej umowy utworzono spółkę zarządzającą systemem ochrony, działająca pod nazwą System Ochrony Banków Komercyjnych (dalej: "SOBK"), w której banki, w tym Bank, objęły akcje. Misją i zadaniem SOBK jest wspieranie bezpieczeństwa finansowego Uczestników oraz środków klientów i stabilności sektora bankowego poprzez wspieranie prowadzonej przez BFG przymusowej restrukturyzacji. To wsparcie jest realizowane z wykorzystaniem różnych instrumentów finansowych (jak np. pożyczka, dotacja lub inne) finansowanych ze środków zgromadzonych w utworzonym w tym celu Funduszu Pomocowym i pochodzących z inicjalnych lub dobrowolnych kontrybucji Uczestników systemu ochrony. Zgodnie z postanowieniami umowy systemu ochrony (dalej: "Umowa"), cel systemu ochrony jest zgodny z przytoczonymi wymogami ustawowymi i został zdefiniowany jako: 1) zapewnienie płynności i wypłacalności banków uczestników na warunkach i w zakresie określonym w Umowie; 2) wspieranie przymusowej restrukturyzacji prowadzonej przez BFG banku będącego spółką akcyjną; oraz przejęcia banku będącego spółką akcyjną na podstawie art. 146b ust. 1 ustawy Prawo Bankowe; tak aby: a) umożliwić obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 Ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 487; dalej: "ustawa o BFG") i w konsekwencji doprowadzić do odprowadzania przez banki uczestników niższych składek na fundusz gwarancyjny banków lub; b) przyczynić się do tworzenia stabilnego środowiska dla prowadzenia działalności bankowej przez banki uczestników, zwiększając w ten sposób poziom zaufania do sektora bankowego lub; c) dążyć do uniknięcia sytuacji mogących prowadzić do powstania kryzysu systemowego lub zakłócających stabilność finansową, które mogłyby mieć negatywny wpływ na działalność prowadzoną przez banki uczestników. Umowa przewiduje, że każdy inny bank prowadzący działalność w formie spółki akcyjnej, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, może do niej przystąpić, o ile spełnione będą obiektywne warunki określone w tejże Umowie. Umowa systemu ochrony określa zakres odpowiedzialności uczestnika systemu ochrony za zobowiązania wynikające z udziału w systemie ochrony. Zgodnie z Umową, Uczestnicy systemu, w tym Bank, wnieśli wpłaty na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań, które - zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805; dalej: "ustawa o CIT") stanowią koszt uzyskania przychodów. Kwalifikacja tych wpłat jako kosztów podatkowych nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Dodatkowo, zgodnie z Umową, banki uczestniczące w systemie ochrony, w tym Bank, zobowiązane są do pokrywania kosztów funkcjonowania SOBK: 1) kosztów związanych z zapewnieniem pomieszczenia stanowiącego siedzibę SOBK, łączy telekomunikacyjnych, dostępu i obsługi poczty elektronicznej i fizycznej, otoczenia do przetwarzania i przechowywania danych elektronicznych i fizycznych, ochrony elektronicznej i fizycznej oraz obsługi kadrowej; 2) kosztów umów związanych z doradztwem podatkowym i usługami księgowymi, kosztów sprzętu biurowego, kosztów zatrudnionego personelu oraz innych kosztów niezbędnych do realizacji celów systemu ochrony; 3) kosztów prowadzenia rachunków bankowych oraz rachunków papierów wartościowych oraz kosztów prawnych udziału w procesie udzielania pomocy uczestnikom lub wsparcia procesu przymusowej restrukturyzacji lub przejęcia banku; 4) kosztów funkcjonowania organów korporacyjnych SOBK oraz innych kosztów ponoszonych przez SOBK związanych z jego działaniem, w tym w szczególności kosztów związanych z udzielaniem przez SOBK wsparcia, o którym mowa w art. 130b ust. 2 ustawy Prawa Bankowego, Koszty te pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do SOBK, równych dla wszystkich uczestników (dalej: "składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony", "składki na funkcjonowanie SOBK"). Wysokość rocznych składek na funkcjonowanie SOBK ustala rada nadzorcza SOBK na podstawie wniosku zarządu tej spółki. Ponadto, zgodnie z Umową, powyższe koszty mogą być także pokrywane z wpłat na kapitał założycielski lub z funduszu pomocowego (w części, o której jest mowa w art. 130h ust. 1 ustawy Prawa Bankowego) lub z dochodów z lokowania środków funduszu pomocowego. Bank wyjaśnił, że rozważa uznanie powyższych składek na funkcjonowanie SOBK (poniesionych, a także tych składek, które zostaną ustalone w kolejnych latach) za koszty uzyskania przychodów. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Bank zapytał: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Banku odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. W jego ocenie składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony spełniają przesłanki celowości, racjonalności i gospodarności. Ich ponoszenie pozostaje nierozerwalnie związane z ochroną majątku Banku, co uzasadnia ich kwalifikację jako koszt wpływający na jego wynik finansowy. Niewątpliwie też ponoszenie kosztów składek jest bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku. Składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony mają na celu realizację istotnych działań stabilizacyjnych w sektorze bankowym, co przedkłada się na ochronę interesów banków uczestniczących w systemie, w tym ochronę ich źródeł przychodu. Choć wskazane wydatki Banku nie są bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie przychodów, ich ponoszenie jest bezsprzecznie racjonalne i celowe, gdyż w ten sposób Bank zapewnia sobie ochronę w opisanym systemie ochrony. Skarżący dąży do jak najefektywniejszego zabezpieczenia źródeł własnych przychodów i w tym celu przystąpił do współtworzenia systemu ochrony, który ma na celu zabezpieczenie płynności i wypłacalności na wypadek sytuacji kryzysowej (także dotyczącej Banku), w tym także ograniczenie negatywnego wpływu na Bank sytuacji kryzysowych, mogących powstać u innych Uczestników tego systemu oraz banków objętych przymusową restrukturyzacją prowadzoną przez BFG poprzez zapobieżenie w krótkim terminie panice na rynku bankowym i masowemu wycofywaniu depozytów przez klientów, a w dłuższej perspektywie poprzez uniknięcie dopłat do funduszu gwarancyjnego prowadzonego przez BFG. Powołując nowy system ochrony, banki go tworzące liczą także na obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 i 2a pkt 2 ustawy o BFG i w konsekwencji doprowadzenie do odprowadzania przez te banki niższych składek na fundusz gwarancyjny banków. Zgodnie z ww. przepisem, docelowy poziom środków systemu gwarantowania depozytów w bankach wynosi 2,6% kwoty środków gwarantowanych w bankach i oddziałach banków zagranicznych objętych obowiązkowym systemem gwarantowania depozytów, przy czym poziom ten może być obniżany przez Radę Funduszu do poziomu nie niższego niż 1,6% kwoty środków gwarantowanych w bankach i oddziałach banków zagranicznych objętych obowiązkowym systemem gwarantowania depozytów. Rada BFG, obniżając docelowy poziom środków systemu gwarantowania depozytów w bankach, bierze pod uwagę w szczególności wysokość środków zgromadzonych przez systemy ochrony instytucjonalnej i systemy ochrony, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9a ustawy Prawo bankowe oraz stanowisko SOBK. Zdaniem Skarżącego, bez wpływu na kwalifikację podatkową składek na pokrycie kosztów działania spółki zarządzającej systemem ochrony jako kosztów uzyskania przychodów pozostaje fakt dobrowolności w zakresie uczestnictwa Banku w systemie ochrony. Brak jest podstaw prawnych uzasadniających twierdzenie, że tylko działania podejmowane pod przymusem (a nie na skutek "autonomicznych decyzji") skutkują powstaniem kosztów uzyskania przychodu. Co więcej, zasadnicza większość wydatków uznawanych przecież za koszty uzyskania przychodów powstaje na skutek ekonomicznie uzasadnionych decyzji biznesowych, a nie przymusu. Także doktryna wskazuje na konieczność tego by wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów były racjonalne, natomiast nie wymaga by były to wyłącznie wydatki wymagane przez prawo czy absolutnie niezbędne z innych przyczyn. W ocenie Banku, przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1, nie wykluczają wydatków objętych tym zapytaniem z kosztów uzyskania przychodów. Składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony nie są bowiem podobne do składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT. Negatywny katalog wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można - odwołując się do charakteru tych wydatków - wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W szczególności chodzi o potencjalne podobieństwo składek ponoszonych na pokrycie kosztów operacyjnych SOBK do kosztów wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT. Bank zwrócił uwagę, że partycypacja w kosztach funkcjonowania SOBK, umownie ustalona w formie składek rocznych Uczestników tego systemu, nie jest składką członkowską na rzecz organizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT. Składki na pokrycie kosztów funkcjonowania podmiotu zarządzającego systemem ochrony są wynikiem zawartej Umowy, służą finansowaniu działalności operacyjnej SOBK, a nie przynależności do organizacji o charakterze członkowskim. Zauważył także, że kwoty wpłacane przez banki na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w ustawie o CIT (w art. 15 ust. 1h pkt 5 ww. ustawy) jako stanowiące koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca uznał je za bezsprzecznie związane z działalnością bankową i ponoszone w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca uznał wprost wpłaty na fundusz pomocowy za koszty podatkowe, tym bardziej nie ma powodu, dla którego składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej tym funduszem miałyby być z tych kosztów wyłączone. Argumentację tę dodatkowo umacnia fakt, iż zgodnie z Umową część kosztów związana z funkcjonowaniem systemu ochrony jest pokrywana ze składek banków oraz może być pokryta z kapitału zakładowego, a część właśnie z funduszu pomocowego. Według Spółki słuszność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na pokrycie kosztów funkcjonowania podmiotu zarządzającego systemem ochrony banków potwierdzają także liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2025 r. uznał stanowisko Skarżącego Banku za nieprawidłowe. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w kontekście przedstawionych we wniosku informacji, rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Konieczność uchwycenia "celowościowego" związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika. Dyrektor rozważając czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za niedopuszczalne uznał przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. W jego ocenie pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie zachodzi – stwierdził organ interpretayjny. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego "w celu". Powyższe zdaniem organu interpretacyjnego oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w aktualnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie). Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentacją Banku zgodnie z którą wykazał bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w systemie ochrony i w związku z tym wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu składek spełniony. Dyrektor KIS zaznaczył, że z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszenie wydatków w postaci pokrywania kosztów funkcjonowania systemu ochrony pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu interpretacyjnego dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego systemu ochrony, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przekonaniu Dyrektora KIS na powyższe wskazuje również treść obowiązującego od 7 maja 2022 r. przepisu art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy, o którym mowa w art. 130h ust. 2 Prawa bankowego. Gdyby celem ustawodawcy przy wprowadzaniu nowych regulacji dotyczących banków komercyjnych było udzielenie im prawa do zaliczania wszystkich wydatków ponoszonych w ramach uczestnictwa w systemie ochrony, opisanym w Rozdziale 10A Prawa bankowego do kosztów uzyskania przychodów, to zostałoby to wprost wskazane w nowo wprowadzanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyraźne wskazanie w ustawie wyłącznie kosztów opisanych w art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT należy traktować jako jasne wskazanie, które z kosztów systemu ochrony w których dobrowolnie uczestniczyć mogą banki, stanowią dla nich koszty uzyskania przychodów, a które nie. Według organu interpretacyjnego niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na funkcjonowanie podmiotu zarządzającego systemem ochrony, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. A zatem, wydatki z tytułu ponoszonych składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak spełnienia przez nich wymagań opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższą interpretację indywidualną Bank zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniósł o uchylenie ww. interpretacji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT polegającą na uznaniu, że składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony banków komercyjnych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów oraz uznanie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej zwana: "O.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku kompleksowej i spójnej oceny stanowiska Banku oraz nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Spółkę argumentacji, a w szczególności przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, w konsekwencji nieprzedstawienie wymaganego przez przepis 14c § 2 O.p. uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w tym brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Bank jest uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów składek ponoszonych przez niego na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony banków komercyjnych. Zdaniem Skarżącego Banku ww. ponoszone przez niego składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony spełniają przesłanki celowości, racjonalności i gospodarności. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, sporne wydatki są zbliżone do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT) składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Nadto – stwierdził Dyrektor KIS – z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszenie spornych wydatków pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku. W swojej argumentacji Dyrektor KIS odwołał się również do treści art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT. Stwierdził, że gdyby celem ustawodawcy przy wprowadzaniu nowych regulacji dotyczących banków komercyjnych było udzielenie im prawa do zaliczania wszystkich wydatków ponoszonych w ramach uczestnictwa w systemie ochrony do kosztów uzyskania przychodów, to zostałoby to wprost wskazane w nowo wprowadzanych przepisach u stawy o CIT. Zdaniem sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać Skarżącemu Bankowi. Zauważyć należy, że spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem oceny tutejszego sądu - w sprawach sygn. akt III SA/Wa 1877/23, zakończonej wyrokiem z 6 grudnia 2023 roku oraz sygn. akt III SA/Wa 42/24 zakończonej wyrokiem z 7 marca 2024 roku, w którym sąd nie zgodził się z argumentacją organu interpretacyjnego analogiczną do przedstawionej w niniejszej sprawie. Dodać należy, że stanowisko wyrażone w wyroku z 6 grudnia 2023 roku zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 311/24). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w powołanych orzeczeniach i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Odnosząc się do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08). Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). W ocenie sądu, nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszenie wydatków w postaci pokrywania kosztów funkcjonowania systemu ochrony pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. Skarżący Bank wyraźnie wskazał we wniosku, że zapewniając sobie ochronę w opisanym systemie ochrony dąży do jak najefektywniejszego zabezpieczenia źródeł własnych przychodów. Współtworząc system ochrony Bank ma na celu zabezpieczenie płynności i wypłacalności na wypadek własnej sytuacji kryzysowej, ale także ograniczenie negatywnego wpływu na Bank takich sytuacji mogących powstać u innych uczestników tego systemu oraz banków objętych przymusową restrukturyzacją prowadzoną przez BFG poprzez zapobieżenie w krótkim terminie panice na rynku bankowym i masowemu wycofywaniu depozytów przez klientów, a w dłuższej perspektywie poprzez uniknięcie dopłat do funduszu gwarancyjnego prowadzonego przez BFG, które ze względu na wypłaty środków dla klientów upadłego banku mogą przekroczyć kwoty wpłacone przez Bank do funduszu pomocowego utworzonego w ramach systemu ochrony. Tworząc system ochrony, banki go tworzące liczą także na obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 i 2a pkt 2 ustawy o BFG i w konsekwencji doprowadzenie do odprowadzania przez te banki niższych składek na fundusz gwarancyjny banków. Sąd podkreśla, że użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt. W ocenie sądu wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony oraz celowy, ponieważ jest związany z zapewnieniem ochrony pozwalającej na jak najefektywniejsze zabezpieczenie źródeł własnych przychodów. Powyższe koresponduje z treścią art. 130b ust. 1 ustawy – Prawo bankowe, zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Nie można zgodzić się z Organem interpretacyjnym, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Koszty przeznaczone na funkcjonowanie systemu ochrony nie mają bowiem charakteru składki członkowskiej. Wydatki przeznaczone na działanie jednostki zarządzającej mają zupełnie inny charakter, co wynika z istoty i celu funkcjonowania systemu ochrony. Celem tym jest zabezpieczenie źródła przychodów banków tworzących ten system przed niewypłacalnością i upadłością. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że owe wpłaty na funkcjonowanie jednostki zarządzającej noszą nazwę składek. Sąd podziela ocenę skarżącego, iż wpłaty te są porównywalne raczej do opłaty za zarządzanie funduszem pomocowym. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do sposobu wykładni art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że w bankach kosztem uzyskania przychodów są także wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy, o których mowa w art. 130h ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Sąd nie podziela stanowiska, jakoby wprowadzenie przez ustawodawcę owej regulacji było wyczerpującym uregulowaniem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu ochrony. Przepis ten oznacza tylko tyle, że ustawodawca nie pozostawił żadnych wątpliwości co do zaliczenia do kosztów wpłat na fundusz pomocowy. Inne wydatki związane z funkcjonowaniem systemu ochrony muszą natomiast zostać poddane ocenie z punktu widzenia zasad ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i w przekonaniu sądu wydatki opisane we wniosku spełniają kryteria przewidziane w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu, na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor KIS zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowią: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.