I SA/Gl 1319/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2025 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr SKO.4105.460.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 sierpnia 2024 r. nr SKO.4105.460.2023, po rozpoznaniu odwołania R. B. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l. oraz art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1-3, art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 marca 2023 r. nr [...], ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji skierował do podatnika wezwanie z 4 sierpnia 2022 r. do przedłożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) wraz z załącznikami (ZIN-1, ZIN-2) i informacji o lasach (IL-1) wraz z załącznikami (ZIL-1). Podatnik nie przedłożył informacji. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wobec podatnika wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. dotyczące nieruchomości położonej na terenie Gminy R. (księgi wieczyste nr: [...], [...], [...], [...], [...]). Decyzją z 27 marca 2023 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 w kwocie 161.370,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji. W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, iż cała jego nieruchomość stanowi lotnisko i w związku z tym powinna być zwolniona z podatku. Podatnik wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 0.00 zł, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy decyzją z 29 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym dla gruntów i budynków określa rada gminy, co w niniejszej sprawie nastąpiło w uchwale Rady Gminy Rędziny z 26 października 2021 r. nr 226/XLI/2021 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2022 (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2021 r. poz. 6686). W rozpatrywanej sprawie ustalono, że 19 lipca 2021 r. do organu pierwszej instancji od Starosty C. wpłynęły zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z 16 lipca 2021 r. Jako podstawę zmian wskazano akt notarialny Rep. A nr [...] z 8 lipca 2021 r. Zgodnie z jego treścią A. R., działający w imieniu i na rzecz spółki B z siedzibą w Nikozji, sprzedał podatnikowi całą własność nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., gmina R., składającej się z działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (księga wieczysta nr [...]) oraz całą własność nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., gmina R., składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: [...] i [...] (księga wieczysta nr [...]). Według danych zawartych we wskazanych zawiadomieniach, powierzchnia powyższych nieruchomości wynosi łącznie 190.9474 ha (171.4160 ha + 19.5314 ha). Kolejne zawiadomienia o zmianach danych ewidencyjnych z 20 lipca 2021 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji 27 sierpnia 2021 r. Jako podstawę zmian wskazano akt notarialny Rep. A nr [...] z 8 lipca 2021 r. Zgodnie z jego treścią K.P., działający w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy R. P., oświadczył, że sprzedaje podatnikowi całą własność nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., gmina R., składającej się z działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (księga wieczysta nr [...]) oraz nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (księga wieczysta nr [...]). Według danych zawartych we wskazanych zawiadomieniach, powierzchnia powyższej nieruchomości wynosi łącznie 79.4648 ha (56.6315 ha + 19.8776 ha + 2.9557 ha). Na podstawie tego aktu notarialnego nastąpiła również warunkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., gmina R., o nr [...] o powierzchni 2.9557 ha (księga wieczysta nr [...]). Następne zawiadomienia o zmianie w danych ewidencyjnych z 1 października 2021 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji 8 października 2021 r. Jako podstawę zmiany wskazano akt notarialny Rep. A nr [...] z 22 września 2021 r. Zgodnie z jego treścią K. P., działający w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy R. P., oświadczył, że w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z 8 lipca 2021 r., Rep. A numer [...], przenosi na rzecz podatnika całą własność nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., gmina R., składającej się z działki nr [...], o powierzchni 2.9557 ha (księga wieczysta nr [...]). Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy: - pisma Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (w skrócie także: Prezes ULC) z 27 lipca 2018 r. (data wpływu do organu podatkowego) dotyczące wykonania pomiarów geodezyjnych i sporządzenia wykazu elementów zagospodarowania terenu; - opinię biegłego geodety K. G. z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu podatkowego) dot. wykonania pomiarów geodezyjnych i sporządzenia wykazu elementów zagospodarowania terenu; - opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego M. F. z 13 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu podatkowego) w sprawie kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych; - zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z 7 lipca 2021 r.; w opisie zmiany wskazano na decyzję Starosty C. z 22 kwietnia 2021 r. zatwierdzającą podział i zezwalającą na realizację inwestycji drogowej; zgodnie z zawiadomieniami z ewidencji wykreślono działki o nr: [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 79.1842 ha, a dopisano działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 79.1186 ha; różnica powierzchni, tj. 0,0656 ha stanowi działki o nr: [...], [...], [...] i [...] będące własnością Gminy R.. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowano: - budynki pozostałe o powierzchni 956,12 m2; - grunty pozostałe o powierzchni 560.606,00 m2; - lasy o powierzchni 0,0477 ha. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. zwolniono od opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 2.143.039,00 m2. Organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów i budynków należących do podatnika podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych. Dalej organ odwoławczy odniósł się do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Od 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 8 lipca 2021 r. zwolnienie dotyczy gruntów, budynków i budowli na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Organ odwoławczy wskazał, iż z dołączonego do akt sprawy pisma Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 20 lipca 2018 r. wynika, że lotnisko [...] ([...]) zostało wpisane do rejestru lotnisk cywilnych pod nr [...] jako lotnisko użytku wyłącznego, krajowe, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 24 maja 2017 r. Z kolei decyzją z 23 czerwca 2017 r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zmienił dane rejestrowe wskazanego lotniska w zakresie dostępności dla użytkowników lotniska na lotnisko użytku publicznego niepodlegające certyfikacji. Następnie decyzją z 13 lipca 2017 r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdził przebieg granicy części lotniczej lotniska [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy Prawo lotnicze. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3003/16 i z 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że do stycznia 2022 r. zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęte były jedynie budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Natomiast zwolnienie obowiązujące od stycznia 2022 r. nie budzi wątpliwości, gdyż w przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, że dotyczy ono gruntów, budynków i budowli na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Tym samym wyjaśnienia wymaga samo sformułowanie "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3096/17, organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12; publ. w OTK-A 2014/10/113). Wobec tego, należy stwierdzić, że autonomię prawa podatkowego powinno ujmować się w kategoriach względnych i nie można zasadnie twierdzić, iż - z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego - nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1970 z późn. zm.), dalej: Prawo lotnicze, który zawiera definicję lotniska oraz do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego, który określa, że część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany, czy zidentyfikowany na gruncie znaczenia językowego, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie jest to decyzja z 13 lipca 2017 r. Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nr [...] zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska [...] ([...]). Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie zwolnił od opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty położone na obszarze części lotniczej [...]. Organ uznał również, że obecna treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na opodatkowanie budowli znajdujących się w części lotniczej lotnika i odstąpił od ich opodatkowania. Z dołączonych do akt sprawy opinii biegłego geodety K. G. wynika, że łączna powierzchnia gruntów znajdujących się w granicach części lotniczej [...], tj, działek o następujących nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wynosi 2.143.039,00 m2. Natomiast działki o następujących numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położone są poza częścią lotniczą [...]. Z kolei na przyjęte do opodatkowania budynki pozostałe o łącznej powierzchni 956,12 m2 składają się szczegółowo opisane w opiniach biegłego rzeczoznawcy majątkowego M. F. budynki. Powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków zostały bowiem podane przez biegłego w wykazie powierzchni gruntów zajętych pod elementy zagospodarowania terenu znajdujących się na terenie nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych działek ewidencyjnych. Natomiast grunty pozostałe o powierzchni 560.606,00 m2 (56.0606 ha) przyjęte do opodatkowania stanowią różnicę pomiędzy ogólną powierzchnią nieruchomości będących własnością podatnika, tj. powierzchnią 270.4122 ha, a powierzchnią gruntów znajdujących się w części lotniczej [...], tj. 214.3039 ha oraz lasem o powierzchni 0,0477 ha. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że z dołączonych do akt sprawy zawiadomień o zmianach w danych ewidencyjnych z 7 lipca 2021 r. wynika, iż z ewidencji gruntów i budynków wykreślone zostały działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...], a dopisano działki numer [...], [...], [...], [...] i [...]. Różnica powierzchni tj. 656,00 m2 przeszła na własność Gminy R. i nie została ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2022. Tym samym zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków organ pierwszej instancji nie opodatkował gruntów o powierzchni 656,00 m2, ponieważ nie były one własnością podatnika.  W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię dokonaną w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy jest to sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który w tym zakresie uznał ten przepis za sprzeczny z Konstytucją - w zebranym materialne brak jest dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej przez A na terenie lotniska w okresie sierpień - grudzień roku 2021; 2. art. 121, art. 122 w zw. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 O. poprzez pominięcie, iż organ pierwszej instancji faktycznie nie dokonał ustaleń w kwestii prowadzenia (lub nieprowadzenia) działalności gospodarczej przez A na terenie lotniska w okresie roku 2022 bowiem: a) nie zwrócono się do podatnika będącego osobą fizyczną z żądaniem udzielenia informacji czy: - na nieruchomości w 2022 prowadzona była działalność gospodarcza i w jakim zakresie, - znane mu są statuty A jak i treść porozumienia R. A. i R. P. z A z 18 grudnia 2014 r. wraz z późniejszym aneksem, - akceptował dalsze istnienie porozumienia R. A. i R. P. z A z dnia 18 grudnia 2014 r. wraz z późniejszym aneksem, b) posługiwał się statutem A według jego treści na kwiecień 2022 r. co nie jest relewantne do określenia stanu faktycznego istniejącego w 2022 r. (statut był zmieniany w 2021 r. i 2022 r. i nie ustalono jego brzmienia na okres styczeń-kwiecień 2022 r.), c) posługiwał się wydrukiem KRS dla A według stanu na 25 kwietnia 2023 r., co nie jest relewantne do określenia stanu faktycznego istniejącego w 2022 r. d) pominął treść porozumienia z R. A. i R. P. z A z dnia 18 grudnia 2014 r., gdzie w § 1 ust. 4 wyraźnie wskazano, że A zajmie teren wyłącznie na potrzeby kultury fizycznej i sportu, przy jednoczesnym pominięciu, iż w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o realizacji przez A działań opisanych w ust. 6 § 1 (w szczególności w 2022 r), e) pominął, iż po kolejnej zmianie właściciela przedmiotowej nieruchomości (kiedy to w lipcu 2021 r. właścicielem gruntu stał się podatnik) nie sporządzono aneksu do porozumienia z 18 grudnia 2014 r. jak stało się to w lipcu 2019 r., kiedy właścicielem części nieruchomości stał się podmiot B - zatem z podatnikiem nie zwarto żadnego porozumienia, a tym samym brak jest podstaw do wskazania, że udostępnił on A nieruchomość do korzystania na cele prowadzenia działalności gospodarczej; 3. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a tym samym 191 O.p. poprzez: a) brak ustalenia, czy i jaki grunt był faktycznie zajęty przez A w 2022 r. (nie przesłuchano w postępowaniu nikogo z A ), oraz poprzestanie na informacjach ze stron internetowych (w 2023 r.) dla ustalenia, czy i jakie działania były podejmowane przez A w 2022 r. i czy miały one cechy prowadzenie działalności gospodarczej, co do tej kwestii również nikogo nie przesłuchano, pomimo, iż organowi podatkowemu znane było rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 526/20 z 6 lipca 2020 r., w którym krytycznie odniesiono się do takiego sposobu ustalenia stanu faktycznego, b) dowolne przyjęcie, iż materiały pozyskane ze strony internetowej oraz profilu A świadczą o prowadzeniu przez A działalności gospodarczej przy jednoczesnym braku możliwości relatywizacji tych materiałów do konkretnych działek gruntu, c) brak ustalenia, czy podatnikowi w 2022 r. w ogóle była znana treść porozumienia z 18 grudnia 2014 r. pomimo treści zapisów obciążenia w działach III ksiąg wieczystych, co oznaczało, iż prawem użytkowania przez A ujawnionym w dziale III, a więc znanym podatnikowi obciążono jednie działkę 672.2 o pow. 17,3954 ha i jedynie w tym zakresie miał on świadomość użytkowania nieruchomości przez A (z jednoczesnym brakiem wiedzy o jakiejkolwiek działalności gospodarczej); 4. art. 121 O.p. podczas, gdy nie wykazano przyczyn, dla których w poprzednich latach dla nieruchomości stosowano zwolnienie podatkowe, a w 2022 r. już nie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 5.417 zł. W piśmie procesowym z 13 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 2 pkt 6 w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 17 Prawa lotniczego poprzez błędną wykładnię pojęcia części lotniczej lotniska, poprzez ograniczenie jej w tym wypadku do obszaru wskazanego w decyzji Prezesa ULC z 13 lipca 2017 r. z pominięciem zasad celowości i funkcjonalności regulacji zawartej w art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego, wskazującej na związek gruntów i budynków z ruchem powietrznym, a taki niewątpliwie istnieje także, co do gruntów i budynków wykluczonych ze zwolnienia od opodatkowania (w przypadku transformatorowni, czy budynków magazynowych służących wyłącznie lotnisku jest wręcz oczywisty); 2. art. 121 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: a) pominięcie, iż organ pierwszej instancji faktycznie nie dokonał ustaleń w kwestii powiązania funkcjonalnego budynków wymienionych w treści decyzji czyli takich jak: trzy budynki murowane (w tym jeden to transformatorownia), 2 budynki magazynowe, oraz części budynku magazynowego z lotniskiem jako takim i służącym wyłącznie na potrzeby lotniska i ruchu lotniczego, co również dotyczy pozostałych części gruntu o pow. 56,0606 ha i 0,0477 ha lasu, b) brak wskazania w treści decyzji, dlaczego uzasadnionym według organu było faktycznie opodatkowanie gruntów stawką jak dla prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie procesowym z 21 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na te same naruszenia przepisów, co w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakres zwolnienia przedmiotowego, uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast nie jest przedmiotem sporu opodatkowanie gruntów i budynków należących do skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji opodatkował bowiem podatkiem od nieruchomości budynki pozostałe o powierzchni 956,12 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 560.606,00 m2 stawkami właściwymi dla budynków pozostałych i gruntów pozostałych. Organ nie opodatkował zatem podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków skarżącego według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo zostały opodatkowane podatkiem leśnym lasy lasy o powierzchni 0,0477 ha - kwota podatku wyniosła 2,23 zł, po zaokrągleniu 2 zł. Z tych też względów wszystkie zarzuty autora skargi zawarte w pierwotnej skardze są niezasadne. Wszystkie te zarzuty koncentrowały się bowiem na wykazaniu, że skarżący nie był świadomy prowadzenia na spornych nieruchomościach przez A działalności gospodarczej. Pierwotna skarga nie jest w ogóle adekwatna do treści rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w obu instancjach. Jak już wskazano na wstępie organ podatkowy nie opodatkował podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków skarżącego według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale zastosował niższe stawki właściwe dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych. Przechodząc do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z 13 października 2024 r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazać należy, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Dalej wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Od 1 stycznia 2022 r., na mocy ustawy zmieniającej z dnia 8 lipca 2021 r., zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy gruntów, budynków i budowli na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Prawidłowo organy obu instancji uznały, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty położone na obszarze części lotniczej [...]. Zasadnie też organy uznały, że obecna treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na opodatkowanie budowli znajdujących się w części lotniczej lotnika i ich nie opodatkowano. Dokonując wykładni tego przepisu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca w omawianym przepisie, a którego definicji legalnej próżno szukać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy Prawo lotnicze. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3003/16, z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 164/08. Zgodnie zatem z treścią art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego, część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego, lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany na gruncie tej ustawy, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpoznawanej sprawie jest to decyzja tego organu z 13 lipca 2017 r. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 17 Prawa lotniczego. Jak wynika z dołączonych do akt sprawy opinii biegłego geodety K. G. - łączna powierzchnia gruntów znajdujących się w granicach części lotniczej [...], tj, działek o następujących nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (częściowo), [...], [...], [...] (częściowo), [...] (częściowo), [...] (częściowo), [...], [...] (częściowo), [...] (częściowo), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wynosi 2.143.039,00 m2. Te właśnie grunty znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego zostały zwolnione od opodatkowania. Natomiast działki o następujących numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położone są poza częścią lotniczą [...]. Przechodząc do opodatkowania budynków znajdujących się na nieruchomości skarżącego, to stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego M. F. z 13 stycznia 2020 r. w sprawie kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych posadowionych na w/w nieruchomościach oraz z danych ewidencji gruntów i budynków wynika, że na nieruchomościach położonych poza częścią lotniczą znajdują się budynki niemieszkalne o łącznej powierzchni 956,12 m2. Budynki te opodatkowano stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków pozostałych. Są to następujące budynki: budynek murowany o powierzchni 101,35 m2 położony na działce [...], budynek magazynowy o powierzchni 140,79 m2; położony na działce [...], budynek magazynowy o powierzchni 257,93 m2 położony na działce [...], budynek murowany (transformatorownia) o powierzchni 44,03 m2 położony na działce [...] (ale poza częścią lotniczą [...]), budynek murowany o powierzchni 381,06 m2 położony na działce [...] (ale poza częścią lotniczą [...]), część budynku magazynowego o powierzchni 12,96 m2 położonego na działce 672/3 (ale poza częścią lotniczą [...]). Powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków zostały podane przez biegłego w wykazie powierzchni gruntów zajętych pod elementy zagospodarowania terenu znajdujących się na terenie nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych działek ewidencyjnych. Natomiast grunty pozostałe o powierzchni 560.606,00 m2 (56.0606 ha) przyjęte do opodatkowania stanowią różnicę pomiędzy ogólną powierzchnią nieruchomości będących własnością podatnika, tj. powierzchnią 270.4122 ha, a powierzchnią gruntów znajdujących się w części lotniczej [...], tj. 214.3039 ha oraz lasem o powierzchni 0,0477 ha. Zgodnie z zawiadomieniami o zmianach ewidencyjnych z 7 lipca 2021 r. gruntów i budynków organ pierwszej instancji nie opodatkował gruntów o powierzchni 656,00 m2, które przeszły na własność Gminy R.. Tym samym zarzut, że organ nie dokonał ustaleń w kwestii powiązania funkcjonalnego budynków wymienionych w treści decyzji czyli takich jak: trzy budynki murowane (w tym jeden to transformatorownia), 2 budynki magazynowe, oraz części budynku magazynowego z lotniskiem jako takim i służącym wyłącznie na potrzeby lotniska i ruchu lotniczego, co również dotyczy pozostałych części gruntu o pow. 56,0606 ha i 0,0477 ha lasu nie mógł zostać uwzględniony. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 późn. zm.) oddalił skargę.