III SA/Wa 2015/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 27 696 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. SA jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2023 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2022 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 31 marca 2017 r. E. S.A. (dalej także: Strona, Spółka, Skarżąca) złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. (CIT-8). Ponadto 19 maja 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło sprawozdanie finansowe za 2016 r., złożone na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). W informacji dodatkowej wraz z notami, Nota 14 (Rozlicznie różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto), Spółka wykazała rozliczenie straty z lat poprzednich (2015 - 50% straty 2.487.017,52; 2007 - 50% straty, wyrok NSA II FSK 3138/13 z 29 stycznia 2016 r. w wysokości 8.877.159,79: kwota 11.364.177,30. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie imiennego upoważnienia z 2 listopada 2017 r., przeprowadził kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2016 r. - 31.12.2016 r. Protokół kontroli podatkowej doręczony został Spółce 11 stycznia 2018 r. W związku z tym, że spółka nie złożyła korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r. uwzględniającej w całości ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Decyzją z [...] grudnia 2022 r., doręczoną 11 stycznia 2023 r., Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 1.687.878 zł. Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, podnosząc w szczególności, że zasadne było rozliczenie w CIT-8 za 2016 r. straty z roku 2007 r. W jej ocenie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13, uznał w przeważającej mierze prawo Spółki do odliczenia tej straty. Pozbawienie prawa do rozliczenia straty z 2007 r. faktycznie usuwa skutki prawomocnego orzeczenia NSA oraz sankcjonuje wcześniejsze bezprawne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok upłynął 31 marca 2017 r., w związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2022 r., jednakże w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony [...] marca 2021 r. na skutek wszczęcia śledztwa karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe postanowieniem z tego dnia nr [...]. O powyższym spółka została powiadomiona pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 8 kwietnia 2021 r., doręczonym 27 kwietnia 2021 r. Z akt sprawy wynika, że 11 maja 2021 r. materiały sprawy zostały przekazane do Prokuratury Rejonowej W. w W. celem objęcia nadzorem. 21 lipca 2021 r. Prokuratura Rejonowej W. w W., po objęciu sprawy nadzorem [...], zwróciła akta sprawy wraz z Postanowieniem o zawieszeniu śledztwa, przesłanka zawieszenia: "prowadzenia postępowania jest w sposób istotny utrudnione z uwagi na aktualnie prowadzone postępowanie podatkowe". Z uwagi na podjętą 24 maja 2021 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor zwrócił się do Prokuratury Rejonowej W. w W. z prośbą o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie, czy w sprawie wydano i ogłoszono zarzuty, czy skierowano akt oskarżenia, czy zostały dokonane inne czynności w ramach ww. postępowania mogące potwierdzić brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Prokuratura pismem z 11 maja 2023 r. poinformowała, że postępowanie pozostaje aktualnie zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. W bieżącym miesiącu planowane jest jego podjęcie celem połączenia z postępowaniem o nr [...] w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej CIT za 2017 rok dot. E. S.A., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. W toku postępowania nie przedstawiono nikomu zarzutów. Po wszczęciu w niniejszej sprawie śledztwa zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie materiałów zebranych na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, a także o udzielenie istotnych dla postępowania informacji. Na skutek złożonych pism uzyskano żądane materiały oraz dane. Zdaniem Dyrektora, wszczęcie postępowania w tej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego złożono 26 marca 2021 r., a zatem prawie dwa lata przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie zostało wszczęte tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu zatrzymania biegu przedawnienia, lecz w celu prowadzenia postępowania karnego, ustalenia czynu. Prokuratura Rejonowa W. w W. podjęła czynności niezbędne do uzyskania wymaganych danych i materiałów. Zwrócono się mianowicie do organu I instancji o nadesłanie materiałów zebranych na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, a także o udzielenie informacji m.in. w zakresie tego, czy do protokołu kontroli były wnoszone zastrzeżenia oraz czy składano korektę deklaracji CIT za 2016 rok i czy uregulowano należności publicznoprawne. Fakt kontynuowania postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową W. po otrzymaniu od Naczelnika US dowodów zebranych w sprawie (śledztwo nie zostało umorzone), świadczy o tym, że postępowanie to Prokurator uznał za zasadne. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozornego charakteru. Nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Śledztwo zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s, z uwagi na powzięcie informacji, że organ podatkowy aktualnie prowadzi wobec E. S.A. postępowanie podatkowe. Podjęcie w sprawie dalszych czynności uzależnione jest od wyników prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego. Do chwili obecnej nie zostało ono zakończone. W przypadku jego zakończenia, a zarazem ustania przesłanki zawieszenia postępowania, śledztwo zostanie niezwłocznie podjęte i kontynuowane. Postępowanie przygotowawcze pozostaje pod nadzorem prokuratora, który prowadzi nadzór nad organami podatkowymi, a nie odwrotnie. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Organ wskazał także, że w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 opisane zostały dwa przykładowe stany faktyczne, które mogą świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednym z takich przykładów jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Drugi przypadek stanowi sytuacje, gdy poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, organ nie podejmuje żadnych czynności mających na celu wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz ukarania go, czyli brak dalszej aktywności w postępowaniu karno-skarbowym. W przekonaniu organu, żaden z ww. przykładów uruchomienia postępowania karnego skarbowego nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie. Opisane wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło prawie dwa lata przed terminem przedawnienia podatkowego, co oznacza, że jego celem nie było zyskanie dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego za 2016 r., lecz miało związek z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego lub z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go. Również drugi ze wskazanych przykładów nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Nie można mówić o braku aktywności Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., gdy ten już w maju 2021 r. przekazał materiały sprawy do Prokuratury Rejonowej W. w W., celem objęcia nadzorem. Mając na uwadze wszczęcie śledztwa w marcu 2021 r., organ ten niezwłocznie podjął wymagane działania w sprawie. Również działania Prokuratury Rejonowej W. w W. nie wskazują na bezczynność. Prokuratura, po wszczęciu śledztwa, wystąpiła do Naczelnika US o nadesłanie materiałów zebranych na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, a także o udzielenie istotnych dla postępowania informacji. Śledztwo to zostało następnie zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. Zatem do czasu zawieszenia śledztwa Prokuratura podjęła odpowiednie czynności, które skutkowały uzyskaniem żądanych materiałów oraz danych. Bieg terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok został więc zawieszony [...] marca 2021 r., a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ wskazał, że treść odwołania z [...] stycznia 2023 r. wskazuje, że spółka nie zgodziła się z organem I instancji w zakresie braku możliwości odliczenia w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. straty powstałej w 2007 roku. Organ wskazał, że w załączniku CIT8/O za 2016 r. do zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 rok spółka wykazała stratę do odliczenia w wysokości 11 364 177,29 zł. Na powyższą kwotę składa się: • 8 877 159,78 zł - 50% straty poniesionej w 2012 roku; • 2 487 017,51 zł - 50% straty poniesionej w 2015 roku. W sprawozdaniu finansowym, w "Informacji dodatkowej wraz z notami", w nocie 14 "Rozliczenie różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto" Spółka wskazała: "Rozliczenie straty z lat poprzednich (2015 - 50% straty 2 487 017,52; 2007 - 50% straty wyrok NSA II FSK 3138/13 z 29 stycznia 2016 r. w wysokości 8 877 159,79". W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 25 stycznia 2018 r. Spółka wskazała, że na stratę składa się 50% straty z roku 2015 oraz 50% straty przywróconej wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 3138/13 z 29 stycznia 2016 r. w wysokości 8 877 159,79 zł. Naczelnik US wskazał, że analiza złożonych do urzędów skarbowych zeznań CIT-8 oraz załączników CIT8/O za lata 2011 - 2012 wykazała, że E. S.A. z tytułu poniesionej straty za 2007 rok w wysokości 7 527 439,63 zł obniżyła dochód w łącznej wysokości 5 624 604,30 zł, z czego: - w 2011 r. o kwotę 2 850 902 zł, - w 2012 r. o kwotę 2 773 702,30 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. i wskazał, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 rok Spółka pomniejszyła dochód o stratę poniesioną w 2007 r. oraz w 2015 r. Obniżenie dochodu o 50% straty poniesionej w 2015 roku nie budzi wątpliwości. Możliwość odliczenia straty poniesionej w 2007 r. Spółka widzi w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13, który zapadł w wyniku złożenia skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3219/12, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia E. S.A. wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, organ przedstawił przebieg sprawy dotyczącej określenia E. S.A. wysokości straty poniesionej za rok podatkowy 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik MUS) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty poniesionej przez Spółkę za rok podatkowy od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. Postępowanie to zakończone zostało decyzją z [...] grudnia 2011 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. Ww. decyzję z [...] września 2012 r. spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3219/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13, NSA oddalił skargę kasacyjną. W tym orzeczeniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, bowiem Spółka nie podważyła sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, tj. uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., lecz zakwestionowała częściowo argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Następnie decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję Naczelnika MUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik MUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił stratę w wysokości 7.527.439,63 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast WSA w Warszawie wyrokiem z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/17 oddalił skargę spółki na tę decyzję. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku z 7 czerwca 2018 r. NSA oddalił wyrokiem z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3176/18. Organ wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe, rozstrzygnięcie Dyrektora IAS zostało utrzymane przez WSA a następnie przez NSA. Sąd administracyjny zgodził się z organami podatkowymi w zakresie ustaleń dotyczących wysokości poniesionej przez Spółkę straty za 2007 r. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3176/18, przesądził, że rację w sprawie ma organ podatkowy. W związku z tym, co zostało ustalone w prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r., nr [...], E. S.A. poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2007 - 31.12 2007 w wysokości 7.527.439,63 zł, nie zaś jak wykazała w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 r. - 26.432.159,20 zł. Rozliczenia straty dokonuje się w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Brzmienie tego przepisu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje na możliwość odliczenia straty od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Spółka uzyskała prawo do odliczenia straty poniesionej w 2007 r. (w wysokości 7.527.439,63 zł) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, tj. w latach 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty tej straty w którymkolwiek z tych lat. Z akt sprawy wynika, że E. S.A. obniżyła o stratę powstałą w 2007 r. dochód osiągnięty za lata 2011 - 2012 o łączną kwotę 5.624.604,30 zł, tj. w 2011 roku o kwotę 2.850.902 zł i w 2012 roku o kwotę 2.773.702,30 zł. W związku z brzmieniem art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. rok 2012 był ostatnim rokiem podatkowym Spółki dającym prawo do obniżenia osiągniętego dochodu o stratę Spółki poniesioną w 2007 r. W konsekwencji rację ma Naczelnik US odmawiając spółce pomniejszenia dochodu osiągniętego w 2016 r. o stratę w wysokości 8.877.159,78 zł. Spółka skorzystała z prawa do obniżenia dochodu o stratę powstałą w roku 2007. Spółka sama zadecydowała o rozliczeniu straty za 2007 rok, pomniejszając dochód za rok 2011 i za rok 2012 w łącznej kwocie 5.624.604,30 zł. W konsekwencji zarzuty związane z odmówieniem skarżącej prawa do rozliczenia straty za 2007 r. w rozliczeniu za rok 2016 organ uznał za niezasadne. Ponadto organ opisał inne nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu skarżącej, których zaistnienia skarżąca nie kwestionuje. Nie zgodziwszy się z decyzją organu II instancji skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji US pomimo upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkować powinno uchyleniem Decyzji US i umorzeniem postępowania; 2) art. 2 Konstytucji oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w jej brzmieniu w 2016 r., co skutkować powinno uznaniem, iż co do zasady Spółka uprawniona była do rozliczenia w roku 2016 straty z lat ubiegłych, a w konsekwencji uchyleniem Decyzji US i rozstrzygnięciem co do istoty sprawy lub przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji IAS oraz poprzedzającej ją Decyzji oraz umorzenie sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić. W przekonaniu Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wyniku przyjęcia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 26 marca 2021 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. W kontekście wskazanych regulacji, w odniesieniu do których niezbędna jest kontrola sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21 istotne jest dokonanie oceny przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która może naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na uwadze konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji i Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Z treści uzasadniania decyzji DIAS należy wywnioskować, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym zawiadomiono podatnika, było wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem skoro postępowanie wszczęto, a następnie zostało ono objęte nadzorem prokuratorskim, to jest to jednoznaczne ze wszczęciem tego postępowania po to, by zrealizować jego cele. W przekonaniu Sądu, w świetle wszystkich okoliczności sprawy, stanowisko to jest nieuprawnione. Jak słusznie w uzasadnieniu decyzji wskazał organ odwoławczy, w uchwale I FPS 1/21 opisano dwa przykłady okoliczności, w których można podejrzewać instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pierwszy z nich dotyczy przypadku, w którym organ karno-skarbowy wszczyna postępowanie na krótko przed upływem terminu przedawnienia, zaś drugi – gdy organ poza wszczęciem postępowania nie dokonuje jakichkolwiek czynności w sprawie. W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z drugim ze wskazanych przypadków – biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym sposób prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. Bez wątpienia rację ma organ wskazując, że nie można w tej sprawie doszukiwać się instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w terminie (dacie) jego wszczęcia (26 marca 2021 r.), bowiem nastąpiło to na ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku CIT za 2016 r. Niemniej jednak w sprawie jako oczywista jawi się bierność organu karno-skarbowego a następnie prokuratora w postępowaniu karno-skarbowym. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, organy te nie podjęły żadnych istotnych czynności zmierzających do realizacji celu postępowania karno-skarbowego. Organ odwoławczy argumentując o braku instrumentalności odwołał się wyłącznie do czynności technicznych podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, tj. do przekazania materiałów zebranych w sprawie do Prokuratury (11 maja 2021 r.) i przez Prokuraturę, która wezwała naczelnika US do nadesłania materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz do wyjaśnienia, czy wniesiono zastrzeżenia do protokołu kontroli, czy złożono korektę i uregulowano zobowiązanie. Organy nie podjęły jednak jakichkolwiek czynności nakierowanych na ustalenie sprawców, postawienie im zarzutów i doprowadzenie do ich ukarania. W toku postępowania karnoskarbowego nie były podejmowane nie tylko istotne z punktu widzenia tego postępowania czynności, jak np. przesłuchiwane świadków, lecz nie postawiono także żadnej z osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki zarzutów. Wynika z tego, że organ przygotowawczy w postępowaniu karnoskarbowym nawet nie próbował ustalić osoby, która mogłaby ponosić odpowiedzialność karną, gdyż takowej nie ponosi osoba prawna. W postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto jakichkolwiek działań i od razu (22 lipca 2021 r.) je zawieszono. Nie można zgodzić się wobec tego ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego miałyby świadczyć wyłącznie takie okoliczności, jak konieczność uprzedniego uzyskania prawomocnej decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz istnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W orzecznictwie podnosi się, że do okoliczności potwierdzających instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy zaliczyć to, że postępowanie to nie przechodzi z fazy in rem do fazy ad personam, a organ dochodzeniowy nie podejmuje żadnych czynności procesowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2722/19 (publ. CBOSA), o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 ustawy zasadniczej. W orzecznictwie akcentuje się, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczą okoliczności dotyczące aktywności organu prowadzącego to postępowanie. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że o rzeczywistym, a nie pozorowanym działaniu świadczą przede wszystkim takie okoliczności jak wystąpienie podstaw do przekształcenia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam, czyli postawienie zarzutów konkretnej osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20; z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22; czy przywołany już powyżej w sprawie II FSK 866/22; publ. CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 1 lutego 2023 r., w sprawie II FSK 866/22 (publ. CBOSA) przyjęto, że samo wskazanie na istnienie przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest wystarczającym warunkiem uznania wszczętego postępowania za nienoszące znamion nadużycia prawa. Konieczne jest bowiem również wykazanie, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego zmierzano do zrealizowania wyznaczonych celów, tj. do weryfikacji przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Brak dążenia do realizacji tych celów świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika (lub osób, które w jego imieniu dokonały rozliczenia podatku), to ocenić należy, czy organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Akceptując stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy należałoby przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinien być tak rozumiany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w przypadku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, w wyniku którego mogło dojść do uszczuplenia podatku. Takie stanowisko pozbawia w istocie możliwości badania, czy skorzystanie z tej instytucji nie nastąpiło w sposób instrumentalny z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Z przedstawionej powyżej analizy dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na kanwie uchwały w sprawie I FPS 1/21 wynika zaś, że długotrwałe "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, jest okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu, to, że odpowiedzialność za brak postępów postępowania karnoskarbowego miałaby leżeć po stronie organów innych, niż podatkowe, nie ma wpływu na ocenę, czy wszczęcie tego postępowania miało charakter rzeczywisty, czy też tylko instrumentalny. Nadzorowanie śledztwa przez Prokuraturę nie wyklucza więc możliwości uznania wszczęcia postępowania karno-skarbowego za instrumentalne. W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie mimo wszczęcia postępowania na ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia, mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wskazanej wyżej uchwale, bowiem w okresie między wszczęciem postępowania karno-skarbowego a datą wydania decyzji przez organ I, a następnie II instancji, ani w postępowaniu karnym-skarbowym, ani w postępowaniu podatkowym, nie podejmowano jakichkolwiek czynności poza wydawaniem postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ oczekiwał najpewniej na zakończenie sprawy dotyczącej straty Spółki za 2007 r. i w celu pozyskania dodatkowego czasu niezbędnego na zakończenie postępowania w sprawie z uwagi na etap, w którym znajdowało się to postępowanie podatkowe, doprowadził do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w którym nie podjęto jakichkolwiek działań. Znamienne jest, że stanowisko organu w tej sprawie opiera się na tezie, że skarżąca w ogóle nie mogła rozliczyć straty za 2007 r. w roku 2016. Cały materiał dowodowy, na podstawie którego sformułowano wnioski zawarte w decyzjach wydanych w tej sprawie w grudniu 2022 r. i w lipcu 2023 r., został zgromadzony na etapie kontroli podatkowej. Organ karno-skarbowy dysponował więc materiałem służącym do dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, a mimo tego nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do realizacji celu postępowania karno-skarbowego. Biorąc pod uwagę przebieg postępowania podatkowego, tj. fakt zgromadzenia całego materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej, a następnie wydawanie tylko postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (a końcowo postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie), a także brak jakiejkolwiek aktywności organu karno-skarbowego, Sąd uznał, że pomimo faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego na ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia, w analizowanej sprawie również wystąpił przypadek wątpliwy, natomiast przebieg postępowania karno-skarbowego potwierdza tezę o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zauważyć należy, że istotę problemu związanego z okolicznościami mogącymi świadczyć o instrumentalnym wszczęciu i wykorzystaniu postępowania karno-skarbowego w tej sprawie dostrzegł także Dyrektor, kierując do Prokuratury pismo z 21 marca 2023 r. z prośbą o wyjaśnienia, na jakim etapie znajduje się postępowanie, czy "wydano i ogłoszono zarzuty", czy skierowano akt oskarżenia, czy zostały dokonane inne czynności mogące potwierdzić brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Mimo uzyskania z Prokuratury odpowiedzi, że żadne czynności nie zostały podjęte, organ wadliwie uznał, że instrumentalność nie miała miejsca. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może bowiem świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby, zdaniem Sądu, nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). W przekonaniu Sądu, organ dokonał błędnej analizy przebiegu postępowania karnego skarbowego pod kątem realizowania celów tego postępowania. Należy podkreślić, że wskazanie na istnienie przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest wystarczającym warunkiem uznania wszczętego postępowania za nienoszące znamion nadużycia prawa. Konieczne jest bowiem również wykazanie, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego zmierzano do zrealizowania wyznaczonych celów, to jest do weryfikacji przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Brak dążenia do realizacji tych celów świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Konkludując należy stwierdzić, że organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przyjmując, że sam fakt istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do występowania podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pozwala na stwierdzenie, że postępowanie wszczęte w takich okolicznościach nie może być uznane za wszczęte instrumentalnie i że jego wszczęcie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, pomimo tego, że w toku postępowania karno-skarbowego nie podjęto żadnych istotnych czynności zmierzających do realizacji jego celu. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i ustali, czy w sprawie zaistniały inne okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jeśli nie stwierdzi ich wystąpienia, to wówczas przyjmie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki z dniem 31 grudnia 2022 r. Powyższe naruszenie czyni przedwczesnym odnoszenie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi, bowiem w wypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, wydanie decyzji w tej sprawie nie będzie już możliwe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.