III FSK 759/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 551/22 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.54.2021.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 551/22 w sprawie ze skargi E. M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z dnia 28 grudnia 2021 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 lipca 2021 r., w pkt 2 sentencji umorzył postępowanie podatkowe. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię cytowanego przepisu i w efekcie wadliwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na niezasadne stwierdzenie, że w sprawie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji obu instancji na podstawie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy niezbędną przesłanką warunkującą możliwość uchylenia decyzji podatkowej z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ, tymczasem w analizowanej sprawie, nie doszło do naruszenia prawa ani w toku postępowania, ani przy wydawaniu decyzji podatkowej, zatem nie było podstaw do stosowania wskazanego przepisu. Jednocześnie wniesiono: - w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i oddalenie skargi, - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz DIAS w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od DIAS w Warszawie na jej rzecz, kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), toteż rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. Jednak Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień organu w zakresie badania przesłanek pozytywnych i egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p., ale uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2021 r. (nr 1401-IEW3.4123.54.2021.EGO) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 lipca 2021 r. (nr 1436-SEW.4123.1.2021.6) oraz umorzył postępowanie podatkowe opierając się na dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w aktualnej sytuacji procesowej decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, która bazowała na decyzjach wymiarowych skierowanych do spółki, które zostały uchylone w toku postępowania sądowego, już po wydaniu zaskarżonych decyzji, wymagałaby uchylenia w trybie wznowienia postępowania z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O. p., pomimo że organowi podatkowemu nie można zarzucić żadnego błędu, ani też działania z naruszeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem. Jednocześnie przychyla się do stanowiska prezentowanego w doktrynie orzeczniczej, iż nie ma podstaw, by pojęcie "naruszenie prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ograniczać jedynie do części przesłanek wznowienia postępowania. Naruszenie prawa nie może bowiem być odnoszone tylko do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. Zwolennicy tego poglądu wskazują, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego, w tym m.in. podstawy określonej w art. 145 § 1 pkt 5 i 8 K.p.a. lub analogicznych przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej (tak m.in. NSA w wyrokach: z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20, z 13 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 3632/18, z 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2947/14, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 815/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11, z 14 marca 2019 r., I FSK 1760/17, z 22 listopada 2018 r., I FSK 1167/18, a także w przywoływanych tam publikacjach z zakresu procedury sądowo - administracyjnej). Na uwadze należy mieć, iż decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku wydane 16 kwietnia 2018 r., 30 maja 2018 r. i 31 stycznia 2019 r. określające Spółce zobowiązania podatkowe za zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, wszystkie zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 2216/20, III SA/Wa 2203, III SA/Wa 1807/20). Wyżej wymienione decyzje pozostawały w obrocie prawnym na dzień wydania zaskarżonej decyzji z dnia 28 grudnia 2021 r., ponieważ wyroki WSA w Warszawie nie były prawomocne. Jednocześnie nie bez znaczenia jest fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na wyżej wymienione wyroki uchylające jego decyzję nie złożył skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało ich uprawomocnieniem się. Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż literalna wykładnia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie ogranicza przedmiotowego zakresu pojęcia "naruszenie prawa" do tych uchybień, za które ponosi odpowiedzialność organ, który wydał decyzję ocenianą przez sąd administracyjny. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie wskazano podmiotu naruszającego prawo. Należy z tego faktu wywnioskować, że z punktu widzenia konstrukcji przepisu jest kwestią obojętną, czy naruszenia prawa dopuścił się ten organ, czy też jakikolwiek inny organ (w innym postępowaniu), o ile tylko w obrocie prawnym pojawiła się decyzja obiektywnie wadliwa. Co więcej – z punktu widzenia tego przepisu sam fakt wydania takiej obiektywnie wadliwej decyzji skutkuje "naruszeniem prawa", toteż nie ma nawet potrzeby badania, czy i jaki organ doprowadził do jej wydania. Wydanie nieprawidłowej decyzji jest po prostu naruszeniem prawa, zaś kwestią odrębną staje się ustalenie wówczas, czy za taki stan obiektywnego bezprawia odpowiada organ administracji, czy też podatnik, bądź też nie odpowiada ani organ, ani podatnik. Istnienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji nie da się pogodzić z zasadą praworządności (art. 2 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej), zaś rolą sądu administracyjnego jest wówczas zastosować takie środki prawne, które w najprostszy sposób doprowadzą do usunięcia tego stanu bezprawności, bez konieczności oczekiwania na wniosek podatnika o wznowienie lub na działanie w tym zakresie organu z urzędu. Norma zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem wydanie orzeczenia realizującego zasadę praworządności, a także celowości oraz racjonalności prawodawcy. Przemawia za tym również racjonalność i ekonomika procesowa. Niezbędne jest zatem, aby także w sytuacji, gdy podstawy wznowienia w postaci uchylenia decyzji, na podstawie której wydano inną decyzję, zaistniały po zakończeniu postępowania podatkowego, istniała możliwość uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, nie może abstrahować od naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, powstałych po wydaniu zaskarżonego postanowienia. W niniejszej sprawie organ miał albo co najmniej powinien mieć świadomość, że decyzje wymiarowe na podstawie, których orzekano o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej były obarczone wadą, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając je. Stanowiska zaprezentowanego w uchylających wyrokach nie kwestionował Dyrektor IAS, bowiem zdecydował się złożyć skargi kasacyjne na wyroki uchylające jego decyzje. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu - sformułowanego w skardze kasacyjnej - naruszenia przepisu prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska