I FSK 1167/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 63/18 w sprawie ze skargi I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń i maj 2014 r. oraz na odsetki za zwłokę i koszty upomnienia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...], uzupełnionym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 63/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę I. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń i maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 26 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił spółce w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. m. in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Następnie postanowieniem z 25 lipca 2017 r. (uzupełnionym postanowieniem z 4 września 2017 r.) organ pierwszej instancji zaliczył ww. kwotę zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia) w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2014 r., wynikających z dwóch ostatecznych decyzji tego organu z 26 maja 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 24 listopada 2017 r. wydanym po rozpoznaniu zażalenia spółki. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76b § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 O.p. w zw. z art. 219 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p., art. 138o O.p. w zw. z art. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1822, ze zm.), dalej: K.p.c. Ponadto na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji skarżąca podniosła fakt uchylenia przez organ odwoławczy - decyzją z 26 lutego 2018 r. - rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 maja 2017 r., określającego kwotę zwrotu podatku za październik 2012 r., i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wnosząc na tej podstawie o zawieszenie postępowania sądowego do czasu ponownego wydania decyzji określającej. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. musi być interpretowane w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaliczenie zwrotu odnosi się do wykonanego zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jest obiektywne istnienie tego zwrotu. Jeśli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to zarówno zwrot bezpośredni podatku wykazanego w deklaracji, jak i zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych, mogą być dokonane po zakończeniu tego postępowania, odpowiednio albo na podstawie deklaracji albo decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrotu podatku (jeśli podatnik po przeprowadzeniu przez organ kontroli nie złoży stosownej korekty deklaracji). W odniesieniu do podniesionej przez spółkę na rozprawie kwestii uchylenia decyzji określającej zwrot Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu dokonywana jest na dzień jego podjęcia, stąd wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w związku z uchyleniem decyzji określającej zwrot za październik 2012 r., co nastąpiło decyzją z 26 lutego 2018 r., nie stanowi okoliczności przemawiającej za zawieszeniem postępowania sądowego w przedmiocie kontroli sądowej postanowienia o zaliczeniu. To na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek rozważenia podjęcia i podjęcia stosownych działań z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia stanowiącego podstawę zaliczenia zwrotu. Sąd nie podzielił też stanowiska spółki w zakresie wadliwego - bo dokonanego z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym - doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia. Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, iż wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie jest kontynuacją prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji, a pełnomocnik - chcąc występować w postępowaniu - obowiązany jest do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa, a zatem również do postępowania w sprawie zaliczenia. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p., poprzez oddalenie skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wydane na podstawie decyzji, która została następnie uchylona; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 219 O.p. w zw. art. 211 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138e § 3 O.p. i w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 91 K.p.c., poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z naruszeniem przez organy wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie poprzez niezbadanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego należy prawidłowo doręczyć spółce, a nie ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi, a także tym samym poprzez akceptację, że procedowanie w sprawie zaliczenia zwrotu nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 i art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uzupełnienie akt sprawy o dokumenty, których organ drugiej instancji nie posiadał wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, a tym samym istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 w zw. art. 106 § 5 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 lutego 2018 r. i następnie pominięcie tego dowodu i oceny jego wpływu na wynik sprawy w uzasadnieniu skarżonego wyroku; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z 76b § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu, iż zwrot podatku od towarów i usług powstaje z dniem wydania decyzji go określającej, gdy do zwrotu tego podatku stosuje się odpowiednio przepisy o nadpłacie; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76b § 1 zdanie drugie O.p., poprzez zaakceptowanie błędnego zastosowania tego przepisu, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności w nim określone; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zaliczenie zwrotu może zostać dokonane na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., gdy za ten okres toczy się postępowanie podatkowe; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji błędnej oceny zaskarżonego postanowienia, w tym zawartego w nim stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną oceną zastosowanego przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które skutkowało tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest jednoznaczne, a wręcz zawiera elementy sprzeczne. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, względnie - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Bezspornym w sprawie jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na podstawie art. 62 § 1 w zw. z art. 76b O.p., przysługujące spółce zwroty podatku od towarów i usług, określone decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji z 26 maja 2017 r. na poczet istniejących zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 26 lutego 2018 r. organ odwoławczy uchylił wyżej wskazaną decyzję określającą zwrot podatku od towarów i usług. Nastąpiło to już po zakończeniu postępowania w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości, albowiem 24 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zażalenia spółki na postanowienie w przedmiocie zaliczenia. Zatem decyzja, na podstawie której wydano zaskarżone postanowienie, została uchylona. Zaistniała więc przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie zaś do treści art. 219 O.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie, stosuje się również art. 240-249 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższa okoliczność powinna być uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. powinien uchylić zaskarżone postanowienie, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonuje kontroli zaskarżonego aktu na dzień jego podjęcia, stąd wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w związku z uchyleniem 26 lutego 2018 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 maja 2017 r. nie stanowi okoliczności przemawiającej za zawieszeniem postępowania sądowego w przedmiocie kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia. To na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek rozważenia podjęcia stosownych działań z uwagi na wyeliminowanie w 2018 r. z obrotu prawnego orzeczenia stanowiącego podstawę zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku. 6.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem, według którego każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione Należy podkreślić, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. mowa jest o jakimkolwiek naruszeniu przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. jest wartością wyższą, niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128 O.p, czyli zasady trwałości rozstrzygnięć administracyjnych. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji (postanowienia), a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. 6.4. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1321/05, 12 października 2011 r., sygn. akt II OSK 2004/10, 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13, 10 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 1760/14, 30 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1953/15, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Stanowisko to przeważa również w piśmiennictwie przedmiotu. Prezentowane jest ono przez T. Wosia, w: (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 594; T. Woś, Prawomocność decyzji administracyjnych, Przegląd Prawa Publicznego 2008, nr 5, s. 41; B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 437; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego 2008, nr 4, s. 59 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 458; J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz, w: (red.) R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 528-529. 6.5. Powyższe stanowisko jest tym bardziej aktualne jeśli zważy się na przedmiot kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Jest nim bowiem postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. Zaliczenie zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienie w tym zakresie niejako potwierdza tą czynność i stanowi warunek formalny takiego zaliczenia. W przypadku, gdy z obrotu prawnego zostaje wyeliminowana decyzja określająca wysokość zwrotu podatku od towarów i usług, postanowienie o zaliczeniu jest w istocie bezprzedmiotowe. Stąd też trudno zaakceptować stanowisko, że uchylenie takiej decyzji w okresie pomiędzy wydaniem zaskarżonego postanowienia a dniem wyrokowania przez sąd administracyjny, nie może powodować uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Zasada praworządności ale i reguły celowości oraz racjonalności działań przemawiają za tym, aby również w sytuacji, gdy podstawy wznowienia w postaci uchylenia decyzji na podstawie, której wydano zaskarżone postanowienie, zaistniały po zakończeniu postępowania podatkowego, istniała możliwość uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych nie może abstrahować od naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, powstałych po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Przecież po wydaniu ponownej decyzji w przedmiocie zwrotu, organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania nowego postanowienia o zaliczeniu chyba, że wcześniej zaległość podatkowa zostanie zapłacona. 6.6. Zasadność powyższego zarzutu przesądza o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dlatego też bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów środka odwoławczego. 6.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego a także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 6.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą spółkę wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).