I SA/Sz 63/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za styczeń i maj 2014 r. oraz na odsetki za zwłokę i koszty upomnienia oddala skargę. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 25 lipca 2017 r., nr: [...], uzupełnionym postanowieniem z dnia 4 września 2017 r., nr: [...] zaliczył przysługujący I. S. (zw. dalej: "spółką" bądź "skarżącą"), zwrot podatku od towarów i usług z dnia 26 maja 2017 r. za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, określony decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2017 r. nr: [...] na poczet: 1) zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...]zł, 2) zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. - w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...]zł 3) kosztów upomnienia - w kwocie [...]zł. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 76b § 1 zd. drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zw. dalej: O.p.) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności w nim określone. Naruszenie art. 76b § 1, zd. drugie O.p według spółki, polega na zastosowaniu w sprawie normy prawnej dotyczącej zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, do stanu faktycznego sprawy, w której spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), lecz została wydana przez organ I instancji decyzja określająca zwrot podatku spółce. Zdaniem spółki, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowił zmodyfikować przesłanki o których mowa w 76b § 1 O.p. zdanie drugie wskazując, że wydanie decyzji organu podatkowego spełnia przesłanki o których mowa w tym przepisie, a zatem dokonał wykładni rozszerzającej przepisów stanowiących wyjątek od zasady ogólnej (lex specialis). W efekcie, naruszył przepisy art. 76b § 1, zd. pierwsze O.p. w łączności z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p. i w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. gdyż, wobec braku wyraźnego przepisu regulującego zasady zaliczenia odsetek od zaległości podatkowych w przypadku wydania decyzji określającej zwrot podatku, znaleźć powinny zasady ogólne przewidziane w O.p., a nie wyjątek przewidziany ściśle dla sytuacji "samokorekty" deklaracji podatkowej (co nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy). W konsekwencji naruszony został art. 2a O.p. Ponadto, spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 O.p. poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu. Przedmiotowe postanowienie, na skutek wniosku spółki z dnia 8 sierpnia 2017 r. o uzupełnienie, co do rozstrzygnięcia w zakresie, z jakiego tytułu spółce przysługuje zwrot, zostało przez organ podatkowy I instancji uzupełnione postanowieniem uzupełniającym z dnia 4 września 2017 r., z naruszeniem: 1) art. 219 w zw. art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p., przez błędne przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. należy prawidłowo doręczyć spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, 2) art. 138o O.p. w zw. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 z późn. zm., dalej: Kpc), przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie: 3) art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p., przez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie zwrotu, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nowego postępowania podatkowego. Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie w tym zakresie, co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydał w dniu 24 listopada 2018 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że: 1) Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 26 maja 2017 r. decyzję nr: [...] określającą spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. - w wysokości [...] zł, 2) na dzień 4 września 2017 r., tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, na spółce ciążyły zaległości podatkowe: a) w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, określone nieostatecznymi decyzjami organu podatkowego I instancji z dnia 24 lipca 2017 r., tj. za luty 2012 r. - w kwocie [...]zł; za czerwiec 2012 r. - w kwocie [...]zł; za wrzesień 2012 r. - w kwoce [...]zł; oraz za listopad 2012 r. - w kwocie [...]zł, b) ponadto, spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: a) grudzień 2011 r. - w kwocie [...]zł, b) marzec 2012 r. - w kwocie [...]zł c) styczeń 2014 r. - w kwocie [...]zł, d) maj 2014 r. - w kwocie [...]zł, e) sierpień 2015 r. - w kwocie [...]zł, f) wrzesień 2015 r. - w kwocie [...]zł, g) październik 2015 r.- w kwocie [...]zł, h) listopad 2015 r. - w kwocie [...]zł, i) grudzień 2015 r. - w kwocie [...]zł, j) styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł, k) sierpień 2016 r. - w kwocie [...]zł, l) sierpień 2016 r. - w kwocie [...]zł, m) październik 2016 r. - w kwocie [...]zł, n) grudzień 2016 r. - w kwocie [...]zł. Łącznie zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły kwotę [...]zł. Mając powyższe na uwadze, tj. istnienie wymagalnych zaległości podatkowych oraz fakt wydania decyzji określających wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek spółki, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. zaliczył na podstawie art. 62 § 1 w zw. z art. 76b O.p., przysługujące spółce zwroty podatku od towarów i usług, określone decyzjami organu podatkowego I instancji z dnia 26 maja 2017 r. na poczet istniejących zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonując zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy I instancji zastosował art. 62 § 1 w zw. z art. 76b O.p. Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, iż według znowelizowanych przepisów, ustawą z dnia 10 września 2015 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) instytucja pełnomocnictw została uregulowana w rozdziale 3a w art.138a- 138o O.p. Przepis art. 138 a § 2 O.p. wprowadza trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne (w tym zakresie przepisy weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r.), pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (w tym zakresie przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.). Z dniem 1 lipca 2016 r. weszły w życie przepisy dotyczące uruchomienia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie upoważnienia organu podatkowego do wykonywania zadań w zakresie prowadzenia Centralnego Rejestru pełnomocnictw ogólnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 854), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. został wyznaczony do wykonywania zadań ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie prowadzenia CRPO. W związku z powyższym, gdy strona wyrazi wolę działania przez pełnomocnika ogólnego, zobowiązana jest do złożenia pełnomocnictwa ogólnego (druk PP-1) w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do CRPO. Dodatkowo w zakresie rejestracji pełnomocnictw ogólnych organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego (Dz. U z 2015 r., poz. 2286), warunkiem korzystania z portalu jest posiadania statusu użytkownika portalu. W odróżnieniu od pozostałych rodzajów pełnomocnictw udzielenie pełnomocnictwa ogólnego można zgłosić wyłącznie elektronicznie, przez portal podatkowy Ministerstwa Finansów, który przekaże je następnie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Pełnomocnika ogólnego można ustanowić zarówno w momencie, gdy nie będzie się jeszcze toczyć żadna procedura podatkowa, jak i w jej toku. Stały kontakt z pełnomocnikiem ogólnym zapewnia nałożenie na podatnika obowiązku zawiadomienia o każdej zmianie adresu, pod którym mają być doręczane pisma, lub adresu elektronicznego (art. 146a § 1 O.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138i § 1 O.p.). Wszystkie pełnomocnictwa ogólne są gromadzone w informatycznej bazie, Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Organ odwoławczy wskazał, że w związku ze zmianą przepisów, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne. Nie miał, zatem możliwości potraktowania pełnomocnictwa złożonego przed 1 lipca 2016 r. dla celów konkretnego postępowania za pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie spółka z pominięciem zmiany przepisów w O.p. dotyczących pełnomocnictw, bezpodstawnie domagała się uznania pełnomocnictwa z dnia 15 września 2015 r. za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138a § 2 O.p. Organ odwoławczy nie uwzględnił wywodu spółki, że postanowienie z dnia 4 września 2017 r. winno być doręczone pełnomocnikowi spółki, a nie spółce, gdyż w dniu wydania przedmiotowego postanowienia spółka nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego, co ustalono w CRPO i tym samym, za niezasadny uznał zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p. Organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik szczególny, chcąc występować w charakterze pełnomocnika, zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu do akt każdej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ. Materialno-techniczna czynność zaliczenia zwrotu podatku nie tworzy części składowej, kontynuacji sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją określającą zwrot podatku. Zatem złożone do akt sprawy pełnomocnictwo substytucyjne dotyczące postępowania podatkowego dla doradcy podatkowego, pomimo jego szerokiego zakresu "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, gdyż nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy. Dlatego też brak było podstaw, aby postanowienie o zaliczeniu doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (spółce). Organ odwoławczy dodał, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydawane na podstawie art. 76 a O.p., ma charakter deklaratoryjny oraz techniczny. Deklaratoryjny charakter tego postanowienia oznacza, że jego wydanie już nie ingeruje w postępowania związane z wymiarem zobowiązania czy zwrotu podatku, a także nie stanowi ich kontynuacji. W konsekwencji za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 138o O.p. w zw. 91 Kpc. Pełnomocnictwo przedłożone przez spółkę w postępowaniu wymiarowym nie mogło, w świetle art. 137 § 3 O.p., skutkować obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu postanowienia w sprawie zaliczenia. Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa znaczenie ma, przede wszystkim okoliczność czy zostało ono rzeczywiście udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia dyspozycji art.138o O.p. wskazując, iż mimo obszernego wywodu pełnomocnika spółki odnoszącego się przepisów Kpc, brak jest konkretnego wskazania, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez organ. Organ dodał, że skoro w O.p. zostały uregulowane zasady udzielania pełnomocnictw, to tych zasad nie można wywodzić z treści art. 91 Kpc. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący zastosowania w niniejszej sprawie art. 76 b § 1, zdanie drugie O.p. Organ odwoławczy zauważył, iż zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz.1221ze zm., zw. dalej: u.p.t.u.). Skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał wywód spółki, jakoby z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, spółka nie była uprawniona do złożenia korekt deklaracji, by móc wykazać zwrot podatku. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, m. in. za przedmiotowy okres rozliczeniowy, zakończoną protokołem kontroli z dnia 27 lutego 2015 r. W związku z tym, że po zakończonej kontroli podatkowej spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 10 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Następnie, wydał decyzję określającą przedmiotowy zwrot podatku. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji (art. 81b §1 pkt 2 lit.a O.p.) i z tej okoliczności próbowała wywieść skutek, że skoro nie złożyła korekty deklaracji, to nie można dokonać zaliczenia zwrotu podatku ujawnionego następnie w decyzji organu podatkowego, na mocy art. 76b § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organom naruszenie: 1. art. 76b § 1 zd. drugie O.p., przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności w nim określone. Naruszenie art. 76b § 1 zd. drugie O.p. polegało zdaniem spółki, na zastosowaniu w sprawie normy prawnej dotyczącej zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji (korekty deklaracji) wykazującej zwrot podatku – do stanu faktycznego sprawy, w której spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), lecz została wydana przez organ I instancji decyzja określająca zwrot podatku spółce. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zauważył się, iż Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. zmodyfikował przesłankę o której mowa w 76b § 1 O.p. zdanie drugie, uznając, że wydanie decyzji spełnia przesłania, o których mowa w art. 76b § 1 zdanie drugie O.p. Dyrektor (idąc za organem I instancji) dokonał wykładni rozszerzającej przepisów stanowiących wyjątek od zasady ogólnej (Iex specialis). W efekcie naruszono przepisy art. 76b § 1 zd. pierwsze O.p. w łączności z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p. i w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. – gdyż wobec braku wyraźnego przepisu regulującego zasady zaliczenia odsetek od zaległości podatkowych w przypadku wydania decyzji określającej zwrot podatku – znaleźć powinny zasady ogólne przewidziane w O.p., a nie wyjątek przewidziany ściśle dla sytuacji "samokorekty" deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej, w konsekwencji naruszony został art. 2a O.p., gdyż wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Takie wątpliwości istniały w obecnej sprawie. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest rozstrzyganie wątpliwości – i wypełnianie luki prawnej – poprzez rozszerzającą wykładnię przepisu szczególnego na niekorzyść podatnika. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 O.p., przez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 219 w zw. art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p., przez błędne przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. należy prawidłowo doręczyć spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, - art. 138o O.p. w zw. 91 Kpc, przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p. przez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczyło procedowania w zakresie zwrotu, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodziła konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nowego postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej, naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym jest traktowany na równi z brakiem udziału strony w postępowaniu. Co istotne spółka, już pismem z dnia 24 października 2016 r. wskazywała, że w sprawie jest ustanowiony pełnomocnik. Brak prawidłowego doręczenia przez Naczelnika - postanowienia profesjonalnemu pełnomocnikowi spółki, pozbawiło spółkę możliwości złożenia pełnego i właściwego (profesjonalnego) zażalenia na postanowienie. Takie postępowanie Naczelnika skutkowało faktycznym pozbawieniem skarżącej podstawowego prawa obowiązującego w procedurze administracyjnej. Dyrektor w pełni zaakceptował te niezgodne z prawem działanie organu I instancji. Skarżąca wskazała, że mając na uwadze, iż wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty są wydawane w sprawach wpadkowych, organy podatkowe mają obowiązek doręczania pism z urzędu pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym (postępowaniu głównym). Skarżąca nadmieniła także, iż organy nie respektowały własnej interpretacji ww. przepisów – zapewniając, iż pełnomocnik winien zostać umocowany także do reprezentacji strony w sprawach wpadkowych, organ I instancji jednocześnie doręczył postanowienia uzupełniające pełnomocnikowi spółki, bez uprzedniego wezwania do złożenia pełnomocnictwa. W ocenie skarżącej, takie działanie narusza niewątpliwie normy wynikające z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 63/18, I SA/Sz 64/18, I SA/Sz 65/18, I SA/Sz 66/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na decyzję z dnia 26 lutego 2018 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję z dnia 26 maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w przedmiocie m.in. określenia w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oddalił ww. wniosek, zaś pełnomocnika organu zobowiązano do przedłożenia informacji na temat daty prawomocności decyzji, którymi określono przedmiotowe zaległości. W dniu 26 marca 2018 r. do Sądu wpłynęło pismo organu odwoławczego w wykonaniu zobowiązania Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie dotyczy sposobu zaliczenia zwrotu podatku naliczonego na poczet zaległości podatkowych poprzez błędne zastosowanie art. 76b § 1 O.p. w zakresie daty zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zwrot podatku został określony w decyzji organu podatkowego i dysponowania przez Skarb Państwa zapłaconym podatkiem VAT przez kontrahenta skarżącej jako podatku należnego, który dla skarżącej jest podatkiem naliczonym, a który nie był kwestionowany. Ponadto spór dotyczy zasadności doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku za styczeń i maj 2014 r. wynikały z deklaracji złożonych przez spółkę. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r., określonego decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2017 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych zostało wydane w dniu 25 lipca 2017 r. i uzupełnione w dniu 4 września 2017 r. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art.76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 § 2 i art.62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W przedmiotowej sprawie przepisy dotyczące nadpłaty mają zastosowanie do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu (por. wyroki NSA z dnia: 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 847/16; 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14; 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14). Na tle powołanych przepisów ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też przyszłych zobowiązań jest możliwe jedynie w sytuacji uznania zasadności zwrotu podatku. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy zwrot podatku dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Prawidłowe zrozumienie powyższych przepisów wymaga spojrzenia na nie przez pryzmat art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro ten ostatni przepis przewiduje możliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku i uzależnia zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe lub przyszłe zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, ponieważ zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonywania zwrotu (por. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 2220/10, z 25 sierpnia 2016 r. I FSK 847/16, 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3211/14, 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3883/14 oraz sygn. akt II FSK 3946/14, 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2198/15, 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 27/16). W związku z powyższym stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd podziela stanowisko, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 § 1 i 76a § 1 O.p. musi być interpretowane w powiązaniu z art.87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Ponadto, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 76b O.p. oraz z art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Dlatego też warunkiem koniecznym zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług jest obiektywne istnienie tego zwrotu. Jeśli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to zarówno zwrot bezpośredni podatku wykazanego w deklaracji jak i zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych może być dokonane po zakończeniu tego postępowania i to odpowiednio albo na podstawie deklaracji albo decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrotu podatku jeśli podatnik nie skorzysta z prawa uwzględnienia stanowiska organu po przeprowadzeniu kontroli i nie złoży stosownej korekty deklaracji podatkowej. Wskazać należy, że zwrot podatku został określony decyzją organu z dnia 26 maja 2017 r., skarżąca po kontroli podatkowej nie złożyła stosownej korekty deklaracji (art. 81 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Skoro zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony, stąd zarzuty skargi co do dysponowania przez Skarb Państwa kwotą podatku uiszczonego przez kontrahenta skarżącej, a będącej dla niej kwotą podatku naliczonego a także zmodyfikowania przesłanki z art. 76b O.p. przez zaliczenia zwrotu z decyzji organu (wobec art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 § 3a O.p.), uznać należało za nieuzasadnione. Wbrew zarzutom skargi naruszenia prawa materialnego, stanowisko organów podatkowych potwierdzone jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozpoznający sprawę w pełni podzielił. Zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało zatem za niezasadne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Wskazać też należy, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu na dzień jego podjęcia, stąd wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w związku z uchyleniem dnia 26 lutego 2018 r. przez Dyrektora Administracji Skarbowej w S. decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2017 r. nie stanowił okoliczności przemawiającej za zawieszeniem postępowania sądowego w przedmiocie kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia. To na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek rozważenia podjęcia i podjęcia stosownych działań z uwagi na wyeliminowanie w 2018 r. z obrotu prawnego orzeczenia stanowiącego podstawę zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialno-technicznej, wskazuje datę zaliczenia, która wynika z przepisów prawa oraz kwotę zwrotu podatku zaliczoną na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje określonego w nim stanu, ale informuje podatnika o zaliczeniu. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 7 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3211/14, w którym wyrażono następujący pogląd: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć - por. wyrok NSA z 17 lutego 2016r., II FSK 988/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, którego istota sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, komu, tj. spółce (podatnikowi), czy pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym winno być doręczone postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. Sąd przyznał rację organom podatkowym. Sąd nie podzielił stanowiska strony, iż w niniejszej sprawie obowiązywało pełnomocnictwo umocowujące doradcę podatkowego do reprezentowania spółki w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie jest, bowiem kontynuacją prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji. Sąd podziela utrwaloną już linię orzecznictwa, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Czym innym jest, przy tym zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, takie pełnomocnictwo nie zostało jednak zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Pełnomocnictwo strona przedłożyła dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym. Nie można było, zatem uznać, że poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia (i jego uzupełnienia) bezpośrednio spółce (co wynika ze zwrotnego potwierdzenie odbioru - załączone w aktach administracyjnych sprawy I SA/Sz 63/18) doszło do naruszenia przepisów postępowania. Natomiast fakt, że organ I instancji własne stanowisko w sprawie zażalenia doręczył pełnomocnikowi, który sformułował zarzuty zażalenia nie zmienia powyższej oceny Sądu. Ze względu na tak podniesiony w skardze zarzut koniecznym było przypomnienie charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyżej powołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny oraz techniczny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo, postanowieniom o zaliczeniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. W konsekwencji należało stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę ewentualnie wydania stosownej decyzji. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. W ocenie Sądu, deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już nie ingeruje w postępowania związane z wymiarem zobowiązania czy stwierdzenia nadpłaty a także nie stanowi ich kontynuacji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze postanowienie to nie jest immanentnym elementem postępowania podatkowego. Jest odrębnym bytem procesowym od postępowania wymiarowego, nie stanowi ani jego kontynuacji ani jego przedłużenia. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 138o O.p. w zw. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 z późn. zm., dalej: Kpc) przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 O.p. przez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie zaliczenia nadpłaty, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nowego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, postępowanie w sprawie wydania postanowienia, o którym art. 76a O.p. mieści się w granicach szeroko rozumianego postępowania podatkowego, jednak nie sposób nie dostrzec, że ustawodawca uprościł to postępowanie uwzględniając jego charakter. W postępowaniu tym nie weryfikuje się wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowej, które to kwoty powinny być określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że tego rodzaju czynność jest swoistą "kontynuacją" postępowania wymiarowego, ze wszystkimi konsekwencjami, m.in., w zakresie skuteczności udzielonych pełnomocnictw. Zaskarżone postanowienie dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych. "Sprawa" dotyczyła, zatem rozliczeń za styczeń i maj 2014 r., bowiem orzekając na podstawie art. 76a O.p. organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z decyzji z dnia 26 maja 2017 r. Skarżąca podała, że pełnomocnik był umocowany do reprezentowania jej w sprawach podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że stosowane pełnomocnictwo złożył w postępowaniu wymiarowym, a więc na potrzeby innego postępowania. Sąd uznał stanowisko skarżącej za niezasadne, nie tylko z uwagi na to, że sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług tzw. wymiarowa, już ze względu na swój przedmiot nie mogła obejmować zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na inne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, iż zaliczenie nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, jest uznanie, że pełnomocnictwo przedłożone przez spółkę w postępowaniu wymiarowym nie mogło, w świetle art. 137 § 3 O.p., skutkować obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu postanowienia w sprawie zaliczenia. Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa znaczenie ma, bowiem przede wszystkim okoliczność, czy zostało ono rzeczywiście udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02). Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował pełnomocnik. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Podobnie, nie można uznać że doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie, jeżeli pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu lub bez związku z żadną konkretną sprawą załatwianą przez organy podatkowe. Udzielenie przez stronę pełnomocnikowi umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi nie wywiera automatycznie skutków we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ. Czym innym jednak jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Tę ostatnią kwestię reguluje (art. 138e § 3 O.p.), zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia, co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Przez akta sprawy, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nie złożyła skutecznie pełnomocnictwa w tej sprawie. A zatem organ podatkowy I instancji nie był obowiązany doręczyć postanowień jej pełnomocnikowi. Tym samym za pozbawiony podstaw trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 219, art. 211, art. 145 § 2 O.p., wskutek pominięcia w sprawie pełnomocnika. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, jako organ odwoławczy naruszył, dyspozycję art. 138o O.p. Przepis ten wskazuje, że "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego". Pełnomocnik strony wprawdzie przedstawił obszerny wywód odnoszący się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, to jednak nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez organ. Podkreślić przy tym należy, że kwestia doręczania postanowień wydanych w postępowaniach podatkowych została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, a przepis odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych. Przypomnieć też należy, że z przepisów O.p. obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. istnieją trzy kategorie pełnomocników: pełnomocnik ogólny, pełnomocnik szczególny oraz pełnomocnik do doręczeń (dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 138a § 2 O.p.). Zakres działania pełnomocnika ogólnego obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza, zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej (oraz ograniczy związane z tym koszty). Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone w informatycznej bazie danych zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Wzory pełnomocnictw ogólnych oraz zawiadomień o ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu określone zostały przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw. Drugą kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy szczególni. Pełnomocnicy tacy, tak jak dotychczasowi pełnomocnicy stron, są upoważnieni do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 O.p.). Trzecią kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy do doręczeń. Pełnomocnicy tacy mogą być ustanawiani w przypadkach, gdy nie jest ustanowiony pełnomocnik szczególny ani (od 1 lipca 2016 r.) ogólny (w przypadkach, bowiem, gdy taki pełnomocnik ogólny lub szczególny jest ustanowiony, pisma są im doręczane). Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu nowych przepisów. Wyjątek dotyczy przepisów dotyczących pełnomocnictwa ogólnego, które weszły w życie dopiero 1 lipca 2016 r. Zatem, skoro w Ordynacji podatkowej zostały uregulowane zasady udzielania pełnomocnictw, to tych zasad nie można wywodzić z treści art. 91 Kpc. W związku z powyższym stanowisko skarżącej, że pełnomocnictwo z dnia 15 września 2015 r. dotyczące reprezentowania spółki przez doradcę podatkowego w zakresie kontroli podatkowej (art. 281a O.p.) oraz sporządzania i podpisywania, składania i odbioru wszelkich deklaracji, zeznań, informacji stosownie do art. 80 a O.p., a następnie pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 15 października 2015 r, do doręczeń, zobowiązywało Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. do doręczenia doradcy podatkowemu postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku uznać należało za nieuzasadnione. Nieuzasadnionym był, zatem pogląd skarżącej, że postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest postępowaniem wpadkowym. W ocenie Sądu, przywołane przez skarżącą wyroki na poparcie swojego stanowiska dotyczyły innego zagadnienia niż będące przedmiotem niniejszej sprawy. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.