I FSK 27/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. spółka komandytowa w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 216/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. spółka komandytowa w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 17 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. spółka komandytowa w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 216/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. spółki z o.o. spółki k. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 listopada 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca spółka, odpowiednio w dniach 25 stycznia 2012 r., 27 lutego 2012 r. i 26 marca 2012 r. złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. deklaracje VAT za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i luty 2012 r., z wykazanymi kwotami do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni. 1.2.1. Postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r., na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), organ podatkowy pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za grudzień 2011 r. w wysokości 316.902 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Podobnie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r. postanowił on przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za styczeń 2012 r., w wysokości 264.883 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. 1.2.2. Z kolei w dniu 25 kwietnia 2012 r. spółka złożyła deklarację za marzec 2012 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 578.504 zł. 1.2.3. W tym samym dniu wpłynął do organu wniosek spółki z dnia 25 kwietnia 2012 r. o rozliczenie istniejącej nadpłaty w VAT w wysokości 316.902 zł za grudzień 2011 r. oraz części nadpłaty podatku w wysokości 261.602 zł za styczeń 2012 r., wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy, na poczet zobowiązania w VAT w kwocie 578.504 wykazanego w deklaracji za marzec 2012 r. 1.2.4. Wskazana należność za marzec 2012 r. nie została uregulowana w terminie płatności, stając się zaległością podatkową. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji przesłał spółce upomnienie z dnia 4 maja 2012 r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku zapłaty z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. 1.2.5. W dniu 14 maja 2012 r. do organu wpłynął zaś wniosek spółki z dnia 10 maja 2012 r. o zaliczenie nadpłaty w VAT za luty 2012 r. w wysokości 477.770 zł na poczet zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. 1.2.6. Postanowieniem z dnia 17 maja 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wykazanego w deklaracji za luty 2012 r. w wysokości 477.770 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. 1.2.7. Na poczet wskazanej wyżej zaległości za marzec 2012 r. w dniu 10 czerwca 2012 r. wpłacona została przez spółkę kwota 100.734 zł, z której na poczet należności głównej zaliczono kwotę 100.156,44 zł, zaś 577,56 zł na odsetki za zwłokę. Po powyższym zaliczeniu na karcie kontowej prowadzonej dla VAT pozostała zaległość w kwocie 478.347,56 zł. 1.2.8. Z kolei w dniu 26 marca 2013 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja spółki za luty 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 28.682 zł w terminie 60 dni. 1.2.9. Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. organ ten przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego we wskazanej deklaracji za luty 2013 r. w wysokości 28.682 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. 1.2.10. Po zakończeniu tej weryfikacji organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. zwrot podatku zaliczył, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. odpowiednio: 25.444,92 zł - na należność główną, 3.237,08 zł - na odsetki za zwłokę. 1.2.11. W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 22 sierpnia 2014 r. spółka argumentowała, że nie posiada zaległości z tytułu VAT za marzec 2012 r. Wyjaśniła, że podatek do zapłaty wykazany w deklaracji za marzec 2012 r. został rozliczony na podstawie wniosku z dnia 10 maja 2012 r. z nadpłaty wykazanej za luty tego roku, zaś pozostała kwota zobowiązania za marzec 2012 r. w wysokości 100.734 zł została uregulowana przez spółkę. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony. 1.3.2. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stwierdzenie spółki, iż podatek do zapłaty wykazany w deklaracji za marzec 2012 r. został rozliczony na podstawie jej wniosku z dnia 10 maja 2012 r. z nadpłaty wykazanej w deklaracji za luty 2012 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy w terminie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. w kwocie 28.682 zł weryfikacja rozliczenia spółki za luty 2012 r. w kwocie 477.770 nie została zakończona, a na karcie kontowej prowadzonej dla VAT istniała zaległość za marzec 2012 r. w wysokości 478.347,56 zł. Dlatego też, organ podatkowy obowiązany był na podstawie art. 76 § 1 O.p., przed dokonaniem zwrotu nadpłaty podatku, do zbadania z urzędu czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych. W przypadku ujawnienia zaległości podatkowych jego ustawowym obowiązkiem jest zaliczenie nadpłaty na poczet tych zaległości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagała się jego uchylenia. Argumentowała przy tym, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje zaś, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi oraz podtrzymał, dotychczas prezentowane w sprawie, stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi Strony. Zdaniem bowiem tego Sądu, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy działał zgodnie z przepisami prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą spółką, iż zaliczenie nadpłaty podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego i że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Rzecz jednak w tym, iż w stosunku do podatnika wszczęto kontrole podatkowe i przedłużono termin do zwrotu różnicy podatku do czasu weryfikacji zasadności zwrotu, który z tego powodu nie został jeszcze zrealizowany. 3.3. WSA podkreślił dalej, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10). Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 O.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 2 oraz powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez sporządzenie uzasadnienia nie odnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego, oraz niepozwalającego na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia; 3) art. 145 § 1 punkt 1 litera c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, b) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową jest możliwe dopiero po uzyskaniu pozytywnego dla podatnika wyniku weryfikacji prawidłowości i zasadności tego zwrotu; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że weryfikacja prawidłowości i zasadności tego zwrotu podatku odnosi się również do zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgodnie z właściwymi przepisami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 5.1. Stan faktyczny w sprawie sporny nie jest, a jak prawidłowo zauważył już Sad pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do ustalenia tego, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika możliwe jest, na podstawie art. 76-76b O.p., zaliczenie tego niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. 5.2. Zdaniem skarżącej spółki na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. 5.3. Według organów podatkowych, z czym również zgodził się Sąd pierwszej instancji, zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony. 5.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, stanowisko WSA i organów podatkowych potwierdzone jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, które NSA w tym składzie w pełni podziela. Zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało zatem za niezasadne. 5.4.1. W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3883/14 (publ. - podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym wyroku - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. (...) podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 o.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy >>zwrot podatku<< dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. (...) prawidłowe zrozumienie powyższych przepisów wymaga spojrzenia na nie przez pryzmat art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mowa jet w nim o >>zwrocie różnicy podatku<< na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; 13 października 2016 r. II FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., III SA/Wa 619/15)." 5.4.2. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b o.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., wydanym w sprawie II FSK 3211/14. 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem temu zarzutowi stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zrozumiałe i poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd ten również na str. 9 zaskarżonego wyroku odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.6. Zasadny nie był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jak już bowiem prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym przepisie, nie może natomiast być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. W szczególności o naruszeniu tej zasady nie świadczy wydanie rozstrzygnięcia o treści niezgodnej z oczekiwaniem podatnika. 5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również pierwszy, sformułowany w kasacji, zarzut naruszenia przepisów postępowania, skoro sama strona jego zasadność uzależniła od stwierdzenia naruszeń, pozostałych, powołanych w tym środku zaskarżenia zarzutów, które nie potwierdziły się - co wykazano wyżej. 5.8. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.