II FSK 3883/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1782/14 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za grudzień 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1782/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. [...] spółki z o w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2014 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lutego 2014 r. którym dokonano zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Sąd ustalił, że w dniu 5 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła złożona przez K. [...] sp. z o.o. w L, (dalej: Spółką, podatnik, strona skarżąca) deklaracja VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013r. z wykazaną kwotą 218 325,00 zł - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. W dniu 12 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo Podatnika z dnia 12 kwietnia 2013 r. z prośbą o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 6 757,00 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2013 r. oraz w kwocie 2 417,00 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik za marzec 2013r. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie doręczono w dniu 26.04.2013 r. Pismem z dnia 10 maja 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował Podatnika, że dyspozycja zostanie wykonana po weryfikacji złożonej deklaracji i po ostatecznej akceptacji zwrotu "o czym zostaną Państwo powiadomieni odrębnym pismem". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. znak [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. W dniu 20 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą 5 706 zł - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. W dniu 28 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja roczna PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r., w której m.in. wykazano w pozycjach od 157 do 168 należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego, w tym za: -01/2013 r. w wysokości 2 423,00 zł. W dniu 20.02.2013 r. płatnik wpłacił na poczet ww. zobowiązania kwotę 2 423,00 zł. Na poleceniu przelewu w polu tytułem wskazano: N691223 9024/OKR/13 MO 1 //PIT4-R. -02/2013 r. w wysokości 2 423,00 zł. W dniu 20.03.2013 r. płatnik wpłacił na poczet ww. zobowiązania kwotę 2 423,00 zł. Na poleceniu przelewu w polu tytułem wskazano: N6912239024/OKR/13M02//PIT4-R. -03/2013 w wysokości 2 417,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -04/2013 w wysokości 2 423,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -05/2013 w wysokości 2 423,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -06/2013 w wysokości 2 423,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -07/2013 w wysokości 116,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -08/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -09/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -10/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -11/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -12/2013 w wysokości 97,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. W dniu 10 lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą 5 706 zł - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za 12/2013 r. w kwocie 3 914,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń PIT4R za: - 03/2013 na należność główną kwotę 2 417,00 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 185,00 zł (odsetki naliczono od dnia 23.04.2013 r. - tj. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, do dnia 20.01.2014 r., tj. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za 12/2013 r,), - 04/2013 na należność główną kwotę 1 228,30 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 83,70 zł (odsetki naliczono od dnia 21.05.2013 r. - tj. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, do dnia 20.01.2014 r., tj. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za 12/2013 r.). Postanowienie doręczono w dniu 24.02.2014 r. Pismem z dnia 03.03.2014 r. Podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.02.2014 r,, znak [...]. W zażaleniu na postanowienie zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 59 § 1 pkt 4, art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej w skrócie O.p., poprzez zaliczenie przez Naczelnika Urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2013 r., mimo, iż zobowiązanie to nie stanowi zaległości podatkowej, bowiem zobowiązanie w zaliczce wygasło w chwili złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zgodnie z wnioskiem Strony o jego zaliczenie z dnia 12.04.2013 r., co jednocześnie skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek. W dniu 9 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem znak [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu wskazano m.in., iż organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie był związany deklaracją roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. z m.in. wykazaną kwotą do zapłaty za marzec 2013 r. w wysokości 2 417 zł. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 59 § 1 pkt 4, art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań lub istniejących zaległości podatkowych następuje dopiero w momencie zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, mimo iż w opinii Strony zaliczenie następuje z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku VAT. Do momentu, kiedy organ podatkowy I instancji skutecznie nie zakwestionuje zwrotu podatku VAT, nie ma prawa wstrzymywać jego zarachowania na poczet innych zobowiązań podatkowych, gdyż zaliczenie to następuje z mocy prawa. Dlatego też zobowiązanie z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 03/2013 r. wygasło wskutek zaliczenia z mocy prawa zwrotu podatku VAT za 03/2013 r., tj. w dniu złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot tego podatku, zgodnie z wnioskiem Strony o jego zaliczenie z dnia 12.04.2013 r., co jednocześnie skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 2. Uzasadniając wyrok objęty skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przypomniał, że Skarżący był zobowiązany jako płatnik, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację roczną - PIT-4R - w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za 2013 r. oraz wpłacić na rachunek organu podatkowego kwoty pobranych zaliczek na podatek od 01 do 12/2013 r., w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 a i 1 b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Strona nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania w terminie płatności (oprócz zaliczki za 01 i 02/2013r.). Jak stanowi art. 51 § 1 O.p., niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową, od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia 23.04.2013 r. (20.04.2013 r. - sobota). Na podstawie art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W § 4 tego rozporządzenia wskazano dzień, do którego naliczane są odsetki za zwłokę. Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia: odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. W dniu 20.01.2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5 706 zł. Organ podatkowy na podstawie art. 76 i art. 76b O.p., dokonał zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości PIT4R z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec i kwiecień 2013 r. Następnie przedstawiono treść art. 87 ust.1 i 2 u.p.t.u. oraz art.76 §1 i art 76a § 1 i 2 O.p. podkreślając, że prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art.87 ust.1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art.76b w zw. z art.76a §1 i art.76 §1. O.p., niewykonanego - zgodnie z art.87 ust.2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art.87 ust.1 i art.87 ust.2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art.76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 §1 i 76a §1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10, WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 562/13, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/13). Dlatego uznano, że wydane na podstawie art.87 ust.2 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłuenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc marzec 2013 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2013r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Fakt, że zaliczenie, o którym mowa w art.76 i następne O.p. w związku z art.76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad o kreślonych w art.87 ust.2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu, również zaliczenie na poczet zaległości podatkowej wskazane w art.76 O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. 3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tzn art 76 b § 1 w związku z art 76 § 1, art 76 a § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zaliczenie zwrotu podatku VAT odnosi się do wykonanego, zgodnie z art 87 ust 1 i 2 VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, co jest sprzeczne z celem ustawodawcy wyrażonym w art 76b §1 O.p. , który stanowi, że zaliczenie zwrotu podatku VAT następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot tego podatku. Wskazując na powyższy zarzut, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w z w. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zdaniem jej autora zobowiązanie z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące marzec i kwiecień 2013 r wygasło wskutek zaliczenia z mocy prawa zwrotu podatku VAT za okres 03/2013, tzn w dniu złożenia deklaracji VAT 7 wykazującej zwrot tego podatku. Podkreślono, że wynikających z art 76 § 1 i art 76 a § 1 w związku z art 76 b § 1 O.p. zasad zwrotu podatku VAT nie można odczytywać przez pryzmat treści art 87ust 1 i 2 VAT. Ponadto zaliczenie zwrotu podatku VAT następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot, co wynika bezpośrednio z treści art 76 b § 1 O.p. a nie z dniem zakończenia weryfikacji jego zasadności. Opierając się na treści art 87 ust 2 VAT rozróżniono realizację prawa zwrotu podatku VAT, co następuje w momencie zakończenia weryfikacji jego zasadności, a realizacją zaliczenia zwrotu podatku VAT co następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot tego podatku. 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Bezpodstawny jest bowiem zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art 76 b § 1 w związku z art 76 § 1, art 76 a § 1 o.p. Należy bowiem zauważyć, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2013 r., który to zwrot skarżąca chciała zarachować na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2013 r. Ustalenie tego, czy skarżąca uzyskała zwrot podatku, było zatem niezbędne do stwierdzenia, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT o której zaliczenie skarżąca wnosiła w analizowanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 o.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej prawidłowe zrozumienie powyższych przepisów wymaga spojrzenia na nie przez pryzmat art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mowa jet w nim o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSAz: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; 13 października 2016 r. || FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., III SA/Wa 619/15). Podsumowując stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b o.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r wydanym w sprawie II FSK 3211/14 . Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.