I SA/Wr 1782/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi : "A" sp. z o.o. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za grudzień 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oddala skargę . W dniu 5 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła złożona przez "A" sp. z o.o. w L. (dalej: Spółką, podatnik, strona, skarżąca) deklaracja VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013r. z wykazaną kwotą 218 325,00 zł - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. W dniu 12 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo Podatnika z dnia 12 kwietnia 2013 r. z prośbą o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 6 757,00 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2013 r. oraz w kwocie 2 417,00 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik za marzec 2013r. Postanowieniem z dnia [...] 2013 znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie doręczono w dniu 26.04.2013 r. Pismem z dnia 10 maja 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował Podatnika, że dyspozycja zostanie wykonana po weryfikacji złożonej deklaracji i po ostatecznej akceptacji zwrotu "o czym zostaną Państwo powiadomieni odrębnym pismem". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. znak [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. W dniu 20 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą 5 706,00 zł - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. W dniu 28 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja roczna PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r., w której m.in. wykazano w pozycjach od 157 do 168 należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego, w tym za: -01/2013 r. w wysokości 2 423,00 zł. W dniu 20.02.2013 r. płatnik wpłacił na poczet ww. zobowiązania kwotę 2 423,00 zł. Na poleceniu przelewu w polu tytułem wskazano: [...]. -02/2013 r. w wysokości 2 423,00 zł. W dniu 20.03.2013 r. płatnik wpłacił na poczet ww. zobowiązania kwotę 2 423,00 zł. Na poleceniu przelewu w polu tytułem wskazano: [...]. -03/2013 w wysokości 2 417,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -04/2013 w wysokości 2 423,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -05/2013 w wysokości 2 423,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -06/2013 w wysokości 2 423,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -07/2013 w wysokości 116,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -08/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -09/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -10/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -11/2013 w wysokości 103,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. -12/2013 w wysokości 97,00 zł. Płatnik nie uiścił zobowiązania. W dniu 10 lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą 5 706,00 zł - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia [...] 2014 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za 12/2013 r. w kwocie 3 914,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń PIT4R za: - 03/2013 na należność główną kwotę 2 417,00 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 185,00 zł (odsetki naliczono od dnia 23.04.2013 r. - tj. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, do dnia 20.01.2014 r., tj. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za 12/2013 r.), - 04/2013 na należność główną kwotę 1 228,30 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 83,70 zł (odsetki naliczono od dnia 21.05.2013 r. - tj. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, do dnia 20.01.2014 r., tj. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za 12/2013 r.). Postanowienie doręczono w dniu 24.02.2014 r. Pismem z dnia 03.03.2014 r. Podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2014 r., znak [...]. W zażaleniu na postanowienie zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 59 § 1 pkt 4, art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej w skrócie O.p., poprzez zaliczenie przez Naczelnika Urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2013 r., mimo, iż zobowiązanie to nie stanowi zaległości podatkowej, bowiem zobowiązanie w zaliczce wygasło w chwili złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zgodnie z wnioskiem Strony o jego zaliczenie z dnia 12.04.2013 r., co jednocześnie skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek. Strona podnosiła, że wstrzymywanie zaliczenia zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W dniu [...]2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem znak [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu wskazano m.in., iż organ I instancji wydając zażalone postanowienie działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa - był bowiem związany deklaracją roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. z m.in. wykazaną kwotą do zapłaty za marzec 2013 r. w wysokości 2 417,00 zł. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 59 § 1 pkt 4, art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań lub istniejących zaległości podatkowych następuje dopiero w momencie zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, mimo iż w opinii Strony zaliczenie następuje z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku VAT, oraz naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Strona podnosi zarzuty przytoczone uprzednio w zażaleniu z dnia [...] 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2014 r., znak [...] , wskazując, że zaliczenie zwrotu podatku VAT następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, co wynika bezpośrednio z art. 76b § 1 ustawy O.p., a nie z dniem zakończenia weryfikacji jego zasadności. Zdaniem Pełnomocnika Strony niezasadnym jest przyjęcie stanowiska, iż organ I instancji może uzależniać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. od zakończenia prowadzonych wobec Strony postępowań kontrolnych weryfikujących jego zasadność. Do momentu, kiedy organ podatkowy I instancji skutecznie nie zakwestionuje zwrotu podatku VAT, nie ma prawa wstrzymywać jego zarachowania na poczet innych zobowiązań podatkowych, gdyż zaliczenie to następuje z mocy prawa. Strona nie zgadza się zarówno z rozstrzygnięciem organu I jak i II instancji, stwierdzając, że zobowiązanie z tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 03/2013 r. wygasło wskutek zaliczenia z mocy prawa zwrotu podatku VAT za 03/2013 r., tj. w dniu złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot tego podatku, zgodnie z wnioskiem Strony o jego zaliczenie z dnia 12.04.2013 r., co jednocześnie skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek. Strona twierdzi, że wstrzymywanie zaliczenia zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Strona na poparcie stanowiska przytacza wyroki: WSA w Gdańsku z dnia za 20 września 2011 r. sygn. akt I SAB/Gd 3/11, NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08, NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1423/11, WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1100/08, WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt. III SA/Wr 1495/11. Strona zarzuciła, iż organ II instancji bezpodstawnie przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2220/10. W związku z powyższym Strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wydanego przez organ I instancji, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania sądowego według norm prawem przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spornym jest, czy można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe. Podatnik był zobowiązany jako płatnik, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację roczną - PIT-4R - w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za 2013 r. oraz wpłacić na rachunek organu podatkowego kwoty pobranych zaliczek na podatek od 01 do 12/2013 r., w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1a i 1b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Wskazać należy, że Strona nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania w terminie płatności (oprócz zaliczki za 01 i 02/2013r.). Jak stanowi art. 51 § 1 O.p., niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową, od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia 23.04.2013 r. (20.04.2013 r. - sobota). Na podstawie art. 53 § 1 i § 4 cyt. ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373 ze zm.). W § 4 tego rozporządzenia wskazano dzień, do którego naliczane są odsetki za zwłokę. Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia: odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. W dniu 20.01.2014 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5 706,00 zł. Organ podatkowy na podstawie art. 76 i art. 76b O.p., dokonał zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości PIT4R z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec i kwiecień 2013 r. Strona, w zażaleniu na powyższe postanowienie jak i w niniejszej skardze, nie zgadza się z powyższym zaliczeniem, twierdząc, iż nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń PIT-4R za 03/2013, ponieważ w dniu 12.04.2013 r. złożyła pismo z prośbą o zaliczenie części zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za 03/2013 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik za 03/2013 r. W związku z powyższym organ I instancji błędnie również naliczył odsetki za zwłokę od nieistniejącej, według Strony, zaległości. Strona uważa, iż fakt, że zwrot podatku od towarów i usług wynikający ze złożonej deklaracji za 03/2013 r., został poddany weryfikacji przez organy skarbowe nie wpływa na zaliczenie zwrotu zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 12.04.2013 r. Sąd, w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca w złożonej w dniu 5.04.2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2013 r. wykazała kwotę do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 218.325 zł. W dniu 25 kwietnia 2013r., a więc przed upływem 25 - dniowego terminu zwrotu wskazanego w deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej w skrócie u.p.t.u., wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego. Zgodnie z art.87 ust.1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust.3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art.76 §1 O.p. wynika, że nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Przepis art.76a §1 O.p. stwierdza, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 §2 i art.62 §1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art.76a §2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 §1 pkt 1-3 i 5 oraz §2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu orzekającego, prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art.87 ust.1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art.76b w zw. z art.76a §1 i art.76 §1. O.p., niewykonanego – zgodnie z art.87 ust.2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że przepisy art.87 ust.1 i art.87 ust.2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art.76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 §1 i 76a §1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony ( tak m.in. NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10, WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 562/13, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/13). W związku z powyższym, wydane na podstawie art.87 ust.2 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc marzec 2013 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2013r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Podkreślenia wymaga również, że fakt, że zaliczenie, o którym mowa w art.76 i następne O.p. w związku z art.76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad o kreślonych w art.87 ust.2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu, również zaliczenie na poczet zaległości podatkowej wskazane w art.76 O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę z przyczyn wskazanych powyżej nie podziela poglądu prawnego zawartego w przytoczonym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SAB/Gd 3/11, w którym wskazano, że wstrzymywanie zaliczenia zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa oraz sprawia, że organ pozostaje bezczynny. Ponieważ organ podatkowy z uwagi na przedłużenie zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. nie mógł zostać zaliczony zgodnie z art.76b O.p. na poczet zaległości podatkowej zasadnie zaliczono wykazany zwrot za grudzień 2013 r. (którego terminu zwrotu nie przedłużono) na poczet zaległości PIT4R z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec i kwiecień 2013 r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną zobligowany był ją oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.