I SAB/Gd 3/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2010 r. 1. zobowiązuje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. do wydania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wyroku postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych; 2. zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A sp. z o. o. z siedzibą w G. w dniu 26 kwietnia 2010 r. złożyła w m Urzędzie Skarbowym deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2010r., wykazując w rubryce 63 kwotę do zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 900.672,-zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Pismem z dnia 19 maja 2010 r. Spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za marzec 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) należnej kwiecień 2010 r. w wysokości 152.043,-zł, a zwrot nadwyżki w pozostałym zakresie - na konto bankowe. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności powyższego zwrotu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 27 maja 2010 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. Wątpliwości co do zasadności zwrotu za marzec 2010r. zostaną rozstrzygnięte w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez UKS. W związku z powyższym dokonanie zaliczenia zwrotu nadpłaty w oparciu o przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) może nastąpić dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, gdy okaże się, iż zwrot różnicy podatnikowi przysługuje i podatnik może nim dysponować. Pismem z dnia 25 marca 2011r. zatytułowanym "Ponaglenie", skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, działając na podstawie art.141 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki wniósł o wyznaczenie terminu na załatwienie sprawy tj. wydanie postanowienia w przedmiocie rozliczenia nadwyżki zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że dokonanie zaliczenia zwrotu nadpłaty w oparciu o przepisy art.76 § 1 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej może nastąpić dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, gdy okaże się, iż zwrot różnicy podatnikowi przysługuje i podatnik może nim dysponować. Wówczas dopiero zwrot ten stanowi nadpłatę, umożliwiając ewentualne jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik A sp. z o.o. wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności. Wniósł nadto o zobowiązanie organu podatkowego do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadwyżki wynikającej ze złożonej deklaracji za marzec 2010 r. na poczet zaliczki za kwiecień 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że bezczynność organu pierwszej instancji skutkuje narażeniem Spółki na dodatkowe koszty w postaci odsetek od zaległości podatkowych, które wynoszą do dnia 15 marca 2011 r. ok. 17.000 zł. Zgodnie z art. 76 b Ordynacji podatkowej oraz z art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Zdaniem strony dopóki organ podatkowy nie zakwestionuje w sposób skuteczny wynikającego z deklaracji podatkowej nadwyżki podatku nie ma prawa wstrzymywać jej zarachowania w taki sposób, w jaki uczynił to organ w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej skoro do chwili składania skargi postępowanie zainicjowane wnioskiem nie zostało zakończone, a organ nie poinformował o przyczynach jego niezakończenia w terminie, to zachodziły uzasadnione podstawy do wniesienia ponaglenia, co zostało dokonane pismem z dnia 25 marca 2011 r. Złożenie powyższego ponaglenia oznacza, że Spółka wyczerpała przysługujące jej prawem środki prawne i zasadna jest skarga na bezczynność organu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi względnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ wskazał, że do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, nie figuruje nadpłata będąca w dyspozycji Spółki i tym samym brak możliwości jej zaliczenia na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z wnioskiem podatnika, oraz wydania stosownego postanowienia o sposobie zarachowania. Przedmiotem zastosowania zaliczenia na zobowiązania w innym tytule podatkowym może być wyłącznie nadpłata po uprzednim jej stwierdzeniu przez organ podatkowy. Organ podkreślił, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne również w zakresie objętym żądaniem zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. i przedłużony w związku z tym termin zwrotu - nie występuje w ogóle nadpłata, która mogłaby być przedmiotem dokonanego zaliczenia w rozumieniu art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydaje się w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań (a więc potwierdzenia dokonania czynności formalno-technicznych). W przepisach Ordynacji podatkowej nie ma uprawnienia dla organu podatkowego do wydania postanowienia w sprawie odmowy dokonania wnioskowanego przez stronę zaliczenia na wzór regulacji art. 64 § 6 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ wskazał, że skarga winna podlegać odrzuceniu z uwagi na fakt, że została złożona bez wystosowania do strony przeciwnej wezwania do usunięcia naruszenia prawa, gdyż pismo z dnia 25 marca 2011r. zatytułowane "Ponaglenie" zgodnie z art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi środek prawny przysługujący stronie w postępowaniu podatkowym, a zarówno kwestia zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, jak i zagadnienia związane z dokonywaniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań - nie należą do postępowań podatkowych. Organ wskazał nadto, że w niniejszej sprawie nie występuje przedmiot zgłoszonego przez skarżącą żądania (nadpłata z tytułu wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2010r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), który zgodnie z żądaniem ma być objęty postanowieniem wydanym na podstawie art. 76b w związku z art.76a § 1 Ordynacji podatkowej o zaliczeniu nadwyżki wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT za marzec 2010r. na poczet zaliczki CIT za kwiecień 2010r. Reasumując organ wskazał, że w związku z faktem, że nadpłata nie istnieje (do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego), nie jest możliwe jej zaliczenie zgodnie z wnioskiem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skargi na bezczynność organu. W niniejszej sprawie wpłynęła skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie postanowienia w sprawie zaliczenia nadwyżki wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT za marzec 2010 r. na poczet zaliczki CIT za kwiecień 2010 r. Podkreślić należy, że skarga nie dotyczy toczącego się odrębnie postępowania w przedmiocie zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 900.672 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r. Postępowanie w tym przedmiocie jest związane z podjętymi czynnościami dotyczącymi badania zasadności zarzutu, podczas gdy postępowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi na bezczynność zostało zainicjowane wnioskiem strony z 19 maja 2010 r. o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (k. 7 akt). Postanowienie z 7 czerwca 2010 r. nr [...] zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w postępowaniu o zwrot różnicy podatku nie zaś w postępowaniu o zaliczenie nadpłaty z urzędu na podstawie art. 76 b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ wbrew treści art. 76 b Ordynacji podatkowej wskazywał chronologię rozstrzygnięć: stwierdzenie nadpłaty nie warunkuje skuteczności wniosku o zaliczenie. W niniejszej sprawie, która nie dotyczy bezczynności lub przewlekłości postępowania w sprawie nadpłaty w podatku VAT Sąd nie dokonuje oceny zasadności przedłużenia terminu (k. 15 – postanowienie z 7 czerwca 2010 r.). Istotna jest ocena daty złożenia deklaracji VAT – 7. Brak rozstrzygnięcia w przedmiocie sporu dotyczącego zwrotu różnicy podatku VAT deklarowanej w dokumencie VAT-7 nie uzasadnia stanowiska, że zarachowanie jako czynność materialno – techniczna jest przedwczesne. Strona złożyła deklarację VAT-7 a organy przystąpiły do czynności zmierzających do weryfikacji wysokości deklarowanej kwoty do zwrotu. Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy VAT nie wynika podstawa do niezwłocznego zwrotu podatku i możliwość wtórnej w odniesieniu do zwrotu faktycznie dokonanego weryfikacji jego zasadności. Przyjęty mechanizm weryfikacji i możliwości określenia przez organ innej wysokości niż deklarowana uzasadniają stwierdzenie, że dopiero w dacie zakończenia postępowania w przedmiocie podatku VAT deklarowanego możliwe jest skuteczne dokonanie zwrotu. Regułom tym nie podlega odrębnie normowana kwestia zaliczenia. Sąd przychyla się do poglądu prezentowanego w powołanym przez stronę wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Wr 1219/10 (analogicznie również w sprawie I SA/Gd 1218/10), że dla oceny momentu istotnego dla rozpatrzenia stanu zobowiązań podatkowych należy dokonać analizy art. 76a § 1 zd. pierwsze w związku z art. 76b Ordynacji, z której wynika, że należy przyjąć, iż rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny być pokryte kwotą zwrotu następuje na moment wydania postanowienia, gdyż organ podatkowy musi uwzględnić aktualny stan zobowiązań (tak też wyrok WSA z dnia 4.09.2007 r. sygn. I SA/Wr 598/07, z dnia 26.03.2009 r. sygn. I SA/Gd 906/08). Art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zezwolił państwom członkowskim, w sytuacji , gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku, na zwrot lub przeniesienie nadwyżki na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (orzeczenie z dnia 18 grudnia 1997 r., Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne. Zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych. Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku, w tym podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia - art. 76 Ordynacji podatkowej, które stwierdza powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek do art. 76b, LEXISNEXIS 2006, s. 346-347; Ordynacja podatkowa pod. red. H. Dzwonkowskiego do art. 76b, C.H.BECK 2006, s. 474 – 475, por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1688/09). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przytoczony w wyroku z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 648/08, że "komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie wskazanych zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej z treścią przywołanych zasad konstytucyjnych, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną." Pojecie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji czy deklaracji korygującej w taki sposób, że organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku, wysokości tej kwoty. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym podatnik ma złożyć deklarację czy deklarację korygującą z wykazaną kwotą zwrotu podatku do zaliczenia. Nie określa terminu dla czynności podatnika. Określa dzień, z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, kiedy stanowi o dniu złożenia deklaracji, to stanowi o dniu, w którym organ rzeczywiście otrzymał deklarację czy deklarację korygującą i z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Na podatniku ciąży obowiązek zapłacenia w terminie wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji. Jeżeli w związku ze złożeniem korekty deklaracji wykazującej kwotę zwrotu podatku dojdzie do zmiany stanu faktycznego warunkującego zaliczenie zwracanego podatku na istniejące bądź bieżące zaległości podatkowe, powodujące zmianę faktycznej daty dokonania zaliczenia, lecz nie terminu tego zaliczenia, to skutki wynikające z tego faktu winny obciążyć jedynie podatnika. Dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia, a z drugiej strony, by w posiadaniu organu dokonującego zarachowania znajdowała się deklaracja, korekta deklaracji w sposób wiążący określająca wysokość kwoty podatku podlegającego zwrotowi. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut niewyczerpania trybu uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z wymogiem art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nazwa pisma z dnia 25 marca 2011 r. i wskazanie wadliwej podstawy prawnej nie niweczy skutku wezwania uzasadniającego rozpoznanie wniesionej następnie skargi na bezczynność. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.